Аудиторская деятельность

Аудит

Раздел: Экономика

Правильная и рациональная организация процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур основана на четком понимании критериев аудита бухгалтерской отчетности.

Как уже говорилось, согласно действующим нормативным документам основная цель аудита бухгалтерской отчетности - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

В соответствии с п.6 ПБУ-4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»* достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важны не только «формальное» соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

* Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ-4/99 утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности - это задача руководства экономического субъекта. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственности за ее подготовку на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составление соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора о достоверности или недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно основываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе относительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых критериев аудита бухгалтерской отчетности, которые представляют собой более «конкретные», «детализированные» подцели аудита.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой бухгалтерской отчетности как минимум следующим критериям**, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

1) полнота;

2) существование;

3) права и обязательства;

4) представление;

5) оценка.

** В специальной литературе эти критерии именуются как «категории», «аудиторские суждения», «цели аудита», «задачи анализа результатов хозяйственных операции». Система критериев установлена Положением о стандартах аудита SAS 31 (AU 326) // Арене А., Лоббек Дж., Аудит: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1995.

Рассмотрим подробнее содержание этих критериев.

Критерий полноты требует отражения в бухгалтерской отчетности всех активов, пассивов и результатов хозяйственных операций, которые должны быть в ней отражены.

Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

В соответствии с ПБУ-1/98 «Учетная политика организации»*** учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).

*** Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ-1/98 утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеждается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хозяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворечивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете, в бухгалтерскую отчетность.

Для подтверждения критерия полноты важно также подтвердить соблюдение учетного допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так как своевременность и правильность отражения хозяйственных операций в соответствующих отчетных периодах обеспечивают полноту отраженной в отчетности информации.

Критерий существования подтверждает, что все активы и пассивы, отраженные в балансе, действительно существуют на отчетную дату, а в отчетности отражены результаты хозяйственных операций, которые действительно имели место в течение отчетного периода.

Подтверждение этого критерия достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности) или оборотов по счетам (подтверждение объема выручки, отраженного в отчете о прибылях и убытках).

Соблюдение критерия прав и обязательств обеспечивает отражение в бухгалтерской отчетности активов, принадлежащих организации на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.

Иногда для подтверждения критерия прав и обязательств может потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Критерий представления требует соответствующего нормативным документам раскрытия, классификации и описания отражаемой в бухгалтерской отчетности информации.

Применение унифицированных форм бухгалтерской отчетности, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют критериям, определяемым для основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской отчетности раскрыта любая другая существенная информация, необходимая для достоверного отражения финансового состояния организации, например информация об овердрафте или денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротившихся банках.

Соблюдение критерия оценки обеспечивает оценку всех элементов бухгалтерской отчетности, соответствующую требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

При подтверждении критерия оценки аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки (например, правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисления амортизации).

По мнению некоторых специалистов, наряду с перечисленными критериями, широко применяемыми в международной практике, при проведении аудита в России необходимо дополнительно устанавливать соответствие хозяйственных операций критерию налогообложения, т.е. определять влияние хозяйственных операций на правильность исчисления налогов.

Данный критерий не имеет отношения к бухгалтерской отчетности в целом. В какой-то степени учет фактора налогообложения можно обозначить как соответствие критериям полноты, наличия и оценки статей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние (дебиторская и кредиторская задолженность) организации по расчетам с бюджетом и органами обязательного социального страхования.

Однако это не значит, что аудитор должен подтверждать правильность исчисления налоговых обязательств или нести ответственность за полноту и правильность исчисления налогов. Вместе с тем представляется целесообразным формирование мнения аудитора о достоверности информации относительно состояния расчетов с бюджетом, отраженной в бухгалтерской отчетности, в случае существенности этих сумм. Кроме того, аудитор может рассматривать правильность исчисления и исполнения налоговых обязательств как один из существенных факторов исполнения требования «продолжающейся деятельности предприятия» - ведь зачастую именно штрафные санкции за нарушение налогового законодательства могут вызвать сомнение в возможности дальнейшего функционирования организации.

На практике может использоваться и большее количество критериев (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Критерии оценки бухгалтерской отчетности

№ пп.  Шифр Задачи тестирования (критерии)   Содержание проверки

1          2          3          4

Для оценки системы внутреннего контроля

1.        

            Условия среды          Доступ посторонних лиц, особенности технологии, ситуации и т.п.

2.        

            Законность    Законность операции, действия, события

3.        

            Реальность     Выполняются ли предписательные процедуры, контролируется ли их выполнение

4.        

            Полнота         Информация отражена в учете в полном объеме

5.        

            Обоснованность       Обоснованы ли выполненное действие, операция и т.п.

6.        

            Утверждение Утверждены ли полученные сводные данные органом управления

7.        

            Ответственность      Кто отвечает формально и фактически за данную операцию, действие и т.п.

8.        

            Точность        Активы и операции отражены точно по количеству, качеству, стоимости, классификации

9.        

            Разрешение   Операция или действие разрешено соответствующим менеджером или органом управления

10.      

            Классификация        Активы и операции правильно классифицированы

11.      

            Полномочия  Менеджер или орган управления имеют соответствующие права и обязанности по принятию данного решения

12.      

            Сохранность Условия обеспечивают сохранность данного актива

13.      

            Учет    Учет организован правильно, данные отражены верно

14.      

            Периодизация           Операции и данные отнесены к тому периоду, в котором были проведены

15.      

            Своевременность     Отражение хозяйственных операций в момент их совершения

Для выполнения аудиторских тестов статей отчетности

1.        

            Завершенность         Учет завершен, счета закрыты, все операции отчетного периода отражены в учете

2.        

            Существование        Активы и пассивы реально существуют, операции имели место

3.        

            Точность        Активы и пассивы и операции отражены точно по количеству, качеству, стоимости, классификации

4.        

            Оценка           Статьи правильно оценены, правильно сделаны и переоценены

5.        

            Собственность          Активы действительно принадлежат предприятию или являются собственностью других организаций

6.        

Представление         Все существенные обстоятельства представлены и раскрыты в отчетности

Так как аудитор выражает свое мнение об отчетах в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, то критерии аудита должны соответствовать этим принципам (табл. 12.3).

Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать достаточное количество доказательств для установления соответствия бухгалтерской отчетности перечисленным выше критериям, соблюдение которых, в свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.

При этом следует иметь в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже результаты анализа и сопоставления данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут служить основанием для выводов о недостоверности отчетности в целом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.

Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.

Таблица 12.3

Общепринятые принципы бухгалтерского учета

Принципы     Описание принципа            Направления

проверки аудитора

Уместность    Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решения, принимаемые в настоящее время или на будущее. Благодаря принципу уместности отражается адекватная картина прошлой деятельности предприятия и появляется возможность делать прогнозы на будущее.            Реальность, своевременность, полезность информации.

Надежность   Надежность гарантирует пользователям не только объективное описание и приемлемое отражение тех событий, которые отчетность должна представлять, но и отсутствие существенных ошибок и отклонений.            Полнота, нейтральность, полезность, точность информации.

Нейтральность          Принцип нейтральности является своего рода компромиссом и означает, что информация, отраженная в отчетности, не должна отвечать интересам какой-либо одной группы пользователей в ущерб другой.      Полезность информации.

Осторожность           Осторожность - это та степень осмотрительности, которая необходима при выработке необходимых суждений и оценок в условиях неопределенности с тем, чтобы не допустить завышенной оценки активов или прибыли и заниженной оценки обязательств или расходов.    Полнота, реальность, правильная оценка и своевременность информации.

Приоритет содержания перед формой      Согласно принципу приоритета содержания перед формой следует делать упор на экономической сути событий, даже если ее правовая форма, возможно, отличается от экономической сути и дает основания предполагать другой подход.         Полезность информации.

Соответствие расходов и доходов Доходы и расходы должны быть правильно распределены между отчетными периодами.      Полнота и своевременность информации.

На первом этапе аудитор изучает общие вопросы организации учета и отчетности на предприятии, затем анализирует структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует устанавливать степень важности различных критериев. Аудитору следует определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить критерии проверки для отобранных статей.

Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определенных критериев, не проводя дополнительных исследований. Например, критерий существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтвержден результатами инвентаризации.

Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных критериев на данном этапе ограничены. Это обусловлено тем, что:

ограничена возможность применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;

ограничена возможность получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных критериев, например, соблюдение критерия существования в отношении статьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведенных по валютным счетам операций;

многие статьи бухгалтерской отчетности (например, статьи «Основные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финансовые вложения» и т.д.) отражают агрегированные показатели, подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.

Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгалтерской отчетности.

На втором этапе аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Сбор доказательств с целью подтверждения установленных критериев осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства в отношении соблюдения или несоблюдения всех установленных критериев, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяйственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.

Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна быть разделена на элементы - отдельные хозяйственные операции с одновременным определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие критериям существования, полноты, прав (обязательств), представления и оценки.

Отобранные элементы обозначают как сегменты аудита.

Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита.

Разделение бухгалтерской отчетности на элементы позволяет реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возможным распределить конкретные задания по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.

Аудит каждой хозяйственной операции происходит с точки зрения сбора доказательств соответствия критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов должны быть проанализированы их взаимосвязи.

Следующий этап - формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом.