УЧЕТ ТЕКУЩЕЙ ПЕРЕОЦЕНКИ ВАЛЮТНЫХ СЧЕТОВ

Порядок переоценки балансовых и внебалансовых счетов в иностранной валюте регламентируется положением ЦБ РФ от 10 июня 1996 г. № 290 "О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях" и дополнениями к нему, введенными приказом ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-255. Согласно этим нормам на сегодняшний день не подлежат переоценке и подлежат отражению в бухгалтерском учете только в рублях следующие активы и пассивы банка (в скобках указаны номера счетов);

активы банка - расходы (702), убытки (704), использование прибыли (705), участие в дочерних и зависимых акционерных обществах (601), прочее участие (602), капитальные вложения (завершенные и незавершенные), оплаченные в иностранной валюте (604, 607, 609), материальные ценности, приобретенные за иностранную валюту (610,611);

пассивы банка - доходы (701), прибыль (703), фонды (107), уставный капитал, оплаченный в иностранной валюте (102, 103, 104), собственные доли уставного капитала (акции), выкупленные банком (105).

Все остальные активы и пассивы банка в иностранной валюте (наличная иностранная валюта и платежные документы в кассе и в пути, безналичная иностранная валюта на корреспондентских и клиентских счетах, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте и прочие активы и пассивы в инвалюте) подлежат текущей переоценке в связи с изменением официального курса ЦБ РФ. Разница в рублевом эквиваленте инвалюты, возникшая в связи с ее переоценкой, называется нереализованной (текущей) курсовой разницей.

Текущая переоценка производится ежедневно, а ее результаты относятся: положительные - в кредит счета 61306 "Переоценка средств в иностранной валюте - положительные разницы", а отрицательные - в дебет счета 61406 "Переоценка средств в иностранной валюте - отрицательные разницы". Два эти счета согласно указаниям ЦБ РФ от 11 декабря 1997 г. № 62-У работали как парные счета, что вполне отвечало требованиям пункта 3 приказа ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-255, согласно которому на балансовом счете 019 (61306 -61406) открыт один лицевой счет и по нему может быть только один остаток: либо кредитовый (т.е. на счете 61306), либо дебетовый (т.е. на счете 61406). При таком подходе, когда на счетах переоценки учитываются только текущие курсовые разницы, эти счета могут служить для оценки размера своих будущих доходов или убытков, связанных с наличием открытой (короткой или длинной) валютной позиции. Если же валютная позиция закрыта, то сальдо парных счетов 61306 и 61406 будет нулевым.

Не возникает сложностей при таком подходе и с точки зрения налога на прибыль по результатам текущей переоценки: ежеквартально (ежемесячно) они списываются на доходы банка (Д-т сч. 61306, К-т сч. 70103) или на его расходы (Д-т сч. 70205, К-т сч. 61406) в зависимости от того, какое сальдо будет на последний день квартала (месяца).  Положительный  результат согласно действующему законодательству включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отрицательный результат - ее уменьшает (приказ ГНС РФ от 25 августа 1998 г. № БФ- 3-02/210 "О внесении изменений и дополнений № 4 в Инструкцию ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37".

Не возникает сложностей и в отношении других налогов, таких, как налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, так как согласно действующему законодательству текущая курсовая разница не является для них объектом налогообложения.

Как только на балансовые счета 61306 - 61406 вместе с результатом текущей переоценки попадают финансовые результаты от операций покупки-продажи наличной или безналичной иностранной валюты, т.е. реализованные или операционные курсовые разницы (хотя они и учитываются на отдельных лицевых счетах), сразу возникает ряд проблем:

ежедневное состояние балансовых счетов 61306-61406 не позволяет оперативно контролировать потенциальный доход или убыток от наличия открытой валютной позиции, для этого надо будет обращаться к данным аналитического учета;

"свернутое" сальдо, а на парных счетах оно может быть лишь таким, финансовых результатов по операциям покупки-продажи иностранной валюты, будучи списанным по итогам квартала на доходы или расходы, не позволит определить налогооблагаемые базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы для этого финансовые результаты необходимо "разворачивать", чтобы отдать налоги с доходной части этих операций.

Это привело к необходимости отделять на указанных счетах реализованные курсовые разницы от нереализованных (т.е. результатов текущей переоценки), так как первые должны быть показаны развернуто: для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (налоги "с оборота"), а рторые - должны сальдироваться и переноситься ежеквартально (ежемесячно) на счета доходов или расходов свернуто.

Эта проблема была решена с внесением дополнений и изменений к Правилам указанием № 360-У, согласно п. 1.20.1 которого парные счета 61306 -61406 исключены из списка парных счетов, что позволяет избежать ежедневного сальдирования лицевых счетов, открываемых на этих счетах. Согласно п. 1.9.6 указания № 360-У кредитные организации могут открывать на них необходимое количество лицевых счетов по признакам, требующимся для управления банком (наличные и срочные сделки, виды валют, филиалы и т.п.). Это позволяет отделить в учете нереализованную курсовую разницу (результат текущей переоценки) от реализованных курсовых разниц, являющихся финансовым результатом от осуществления различных сделок купли-продажи иностранной валюты.

На наш взгляд, эта проблема решена не верно. Счета 61306 - 61406 следовало бы оставить в списке парных счетов, но учитывать на этих счетах только нереализованную курсовую разницу, как и было предусмотрено при разработке нового Плана счетов. А реализованные курсовые разницы следует отражать по соответствующим статьям на балансовых счетах доходов или расходов, что вполне согласуется с их экономическим содержанием - "финансовые результаты".

Правильность такого подхода подтверждают разъяснения, приводимые в п.1 письма ЦБ РФ от 30 июля 1998 г. № 168-Т "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности ряда совершаемых кредитными организациями операций", согласно которому учет валютных операций должен осуществляться в соответствии с Положением № 290,а это значит, что реализованные курсовые разницы (разницы между курсом банка России на текущую дату и курсом продажи или покупки иностранной валюты) должны относиться на счета доходов или расходов.

Следует также отметить, что существовавшее ранее требование обязательного ежеквартального закрытия счетов 61306 и 61406 на доходы или расходы банка сменилось (п. 1.9.6 указания № 360-У) требованием их закрытия "не реже одного раза в квартал", т.е. не воспрещается вариант их ежемесячного закрытия. Это очень важно с той точки зрения, что банк вправе выбрать соответствующий вариант (ежемесячный или ежеквартальный) в зависимости от того, какую он выбрал периодичность расчетов с бюджетом по налогу на прибыль - ежемесячную (от фактической прибыли) или ежеквартальную (с уплатой авансовых платежей).

Код (статья) КОСГУ: 171

Доходы от переоценки активов и обязательств

КОСГУ

Классификация операций сектора государственного управления

100

Доходы

170

Доходы от операций с активами

171

Доходы от переоценки активов и обязательств

На данную подстатью КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат от переоценки активов, в том числе:

средств в иностранной валюте в виде положительной либо отрицательной курсовой разницы;

активов в драгоценных металлах и драгоценных камнях;

финансовых активов (ценных бумаг, кроме акций, участия в капитале);

задолженности по предоставленным кредитам, займам (ссудам);

задолженности по внешним долговым обязательствам.

Полная расшифровка кода (статья) КОСГУ 171:

Код (статья) КОСГУ 171 / Классификация операций сектора государственного управления / Доходы / Доходы от операций с активами / Доходы от переоценки активов и обязательств