УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПОКУПКИ-ПРОДАЖИ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ ЗА СВОЙ СЧЕТ

Что касается отражения в учете операций, связанных с покупкой-продажей иностранной валюты безналичным путем, здесь следует прежде всего четко разделить операции покупки-продажи банком валюты от своего имени и за свой счет (в пределах установленного лимита валютной позиции) и за счет клиента.

Согласно указаниям ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. №383-У "О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ" и указанию ЦБ РФ от 12 ноября 1998 г. № 409-У "О порядке проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ", а также положению ЦБ РФ от 28 сентября 1998 г. № 57-П "О порядке и условиях проведения торгов по долларам США за российские рубли на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж" порядок осуществления этих операций на внутреннем валютном рынке существенно изменился.

С 1 ноября 1998 г. в целях совершения резидентами -юридическими лицами операций покупки иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке уполномоченным банком резиденту открывается специальный транзитный валютный счет (СТВС). Такой счет открывается клиенту в исполняющем банке наряду с текущим и транзитным валютными счетами.

Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке за рубли, подлежит обязательному зачислению в полном объеме на его СТВС в исполняющем банке, с которого она должна быть переведена этим банком по распоряжению резидента в соответствии с основаниями, указанными в Поручении на покупку, не позднее семи календарных дней со дня зачисления ее на СТВС. Если в течение указанного срока списание валютных средств не осуществлено, то купленная валюта подлежит обратной продаже на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж (п.1 указания № 409-У). Для этих целей исполняющий банк обязан депонировать иностранную  валюту,  подлежащую  обратной  продаже,  со СТВС на отдельный лицевой счет пассивного балансового счета 47405 "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты".

Как известно, операции покупки-продажи иностранной валюты по поручению клиента, являются посредническими операциями, не затрагивающими валютную позицию банка, доходом банка при выполнении таких операций является комиссионное вознаграждение, которое содержит в себе и налог на добавленную стоимость (пункт 12 "ж" Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39). Поэтому отражение в учете этих операций не должно затрагивать мультивалютных конверсионных счетов 47407 и 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям".

Что же касается операций покупки-продажи иностранной валюты за счет ведения открытой валютной позиции (ОВП) безналичным путем, то здесь сложности возникают в определении порядка отражения финансовых результатов от конверсионных сделок, как кассовых, так и срочных. Речь идет о необходимости организации раздельного учета финансовых результатов от совершения кассовых и срочных сделок, так как они по-разному участвуют в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Если следовать указаниям приказа ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-254, п.2, то результаты операций покупки-продажи наличной иностранной валюты за рубли следует относить на счет 019 (61306- 61406), согласно Положению ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. № 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" финансовые результаты по кассовым и срочным сделкам покупки-продажи инвалюты и производных финансовых инструментов в иностранной валюте также относятся на счет 019 (61306-61406).

В то же время согласно Положению ЦБ РФ от 10 июня 1996 г. № 290 "О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях", о чем говорилось выше, финансовые результаты по всем операциям, связанным с покупкой-продажей иностранной валюты, следует относить на доходы, если они положительные, или на расходы, если они отрицательные. Этот подход, на наш взгляд, является более целесообразным и позволяет более грамотно организовать бухгалтерский и налоговый учет.

В этом разделе рассмотрим порядок отражения в учете операций покупки-продажи иностранной валюты банками за свой счет. Такие операции могут выполняться в форме наличных (кассовых) сделок, с немедленной поставкой активов, или как сделки с поставкой на срок, т.е. срочные сделки. Следует заметить, что в определениях этих видов сделок в различных нормативных актах ЦБ РФ имелось множество расхождений, которые были устранены указаниями ЦБ РФ от 30 марта 1998 г. № 119-У " Об установлении единого порядка определения кассовых (наличных) и срочных сделок кредитных организаций и внесении изменений и дополнений в нормативные акты ЦБ РФ". В них, в том числе в Правилах № 61, положении № 55, инструкции № 41, установлен следующий порядок определения кассовых и срочных сделок:

кассовая (наличная) сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня ее заключения;

срочная сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.

Согласно Положению № 55, п.5 кредитная организация обязана вести аналитический учет обязательств и требований по наличным сделкам в разрезе видов контрактов: том и спот: сделка том- это комбинированная сделка, например, покупка валюты с поставкой на следующий рабочий день и ее одновременная продажа с поставкой на второй рабочий день (т.е. валютой можно пользоваться один день); сделка спот - сделка с немедленной поставкой, как правило в течение суток.

Это может быть сделка с поставкой в день заключения сделки (сделка "сегодня") или на следующий рабочий день (сделка "завтра")- Приказом ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-255 п.1 внесено дополнение к п.5 Положения № 55, а именно: бухгалтерский учет сделок покупки-продажи иностранной валюты с поставкой в день заключения сделки (сделка "today") ведется с учетом следующих особенностей:

внебалансовый учет не ведется;

балансовый учет ведется так же, как и по сделкам с расчетами датой валютирования, не совпадающей с датой заключения сделки.

Следовательно, все остальные наличные сделки будут учитываться на внебалансовых счетах главы Г "Срочные операции" до наступления даты валютирования и лишь сделки "сегодня" будут отражаться только на балансовых счетах. К числу таких сделок относятся, как правило, операции покупки-продажи иностранной валюты на бирже, клиентам, другим банкам. Рассмотрим порядок отражения этих операций в учете исходя из позиций Положения № 290.

Схема проводок по этим операциям, ориентированная на использование позиций Положения № 55, будет аналогичной, но вместо счета 70103 "Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями" будет фигурировать счет 61306, а вместо счета 70205 "Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями" - счет 61406. Схема проводок приведена на конкретном цифровом примере: сумма сделки в инвалюте - 100 долл. США, официальный курс ЦБ РФ на дату совершения сделки 18,30 руб., курс покупки 18,25 руб., курс продажи 18,40 руб., при осуществлении операций на бирже -официальный курс ЦБ РФ - тот же, курс биржи 18,35 руб., комиссия бирже - 1 долл. США.

Покупка иностранной валюты у клиента за свой счет. Пусть клиент - общество с ограниченной ответственностью, имеющее расчетный и валютный счета в банке, подает заявку на продажу иностранной валюты банку, осуществляемой им добровольно.

Заключенная  сделка отражается  на балансе на счетах 47407 или 47408 (парные) "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям", а может .согласно характеристике счетов осуществляться минуя эти счета, т.е. путем прямых проводок сумм по счетам клиентов в разных валютах. На наш взгляд, для упрощения порядка автоматизированного ведения валютной позиции следует использовать первый вариант.

Кроме того, по нашему мнению, не следует использовать для отражения этих операций парные счета 47405 или 47406 "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты", их использование только усложнит схему учета и приведет к дублированию. Эти счета, на наш взгляд, предназначены для отражения в учете посреднических операций покупки-продажи иностранной валюты за счет клиента. Такие операции, как известно, не изменяют валютной позиции банка и расчеты по ним будут вестись соответственно на счетах 47405 или 47406.

Заключенная сделка на покупку долларов США у клиента отражается по лицевым счетам клиента, открываемым на балансовых счетах 47407 и 47408 следующим образом;

Д-т сч. 47408840 "Расчеты по конверсионным сделкам и

срочным операциям" - 1000 долл./18300 руб. - на сумму

требований в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ)

К-т сч. 47407810 "Расчеты по конверсионным сделкам и

срочным операциям" -/18250 руб. - на сумму обязательств

в рублях (по курсу покупки),

К-т сч.  70103810 "Доходы, полученные от операций

с иностранной валютой и другими валютными ценностями"

- /50 руб.- на величину операционной курсовой разницы.

Удовлетворение требований в инвалюте происходит путем списания ее с текущего валютного счета клиента (по соответствующему лицевому счету):

Д-т сч. 40702840 "Коммерческие предприятия и организации" К-т сч. 47408840 "Расчеты по конверсионным сделкам и операциям" - 1000 долл./ 18300 руб. - на сумму требований в инвалюте.

Исполнение обязательств по сделке происходит путем зачисления проданных клиенту рублей на его расчетный счет (по соответствующему лицевому счету):

Д-т сч. 47407810 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям"

К-т сч. 40702810 "Коммерческие предприятия и организации" - /18250 руб. - на сумму обязательств в рублях.

Комиссия с клиента по таким сделкам взиматься не должна, так как это не посреднические операции, они выполняются банком за свой счет (за счет ведения открытой валютной позиции). Если же банк предусматривает взимание комиссионного вознаграждения, то оно должно содержать в себе НДС.

Продажа иностранной валюты клиенту за свой счет. В соответствии с инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. № 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" с последующими изменениями и действующей в части, не противоречащей указаниям № 383-У и 409-У, уполномоченный банк может принять от клиента заявку на покупку у банка иностранной валюты только при наличии документов, подтверждающих, что эта валюта необходима ему для выполнения текущей валютной операции или операции, связанной с движением капитала, при наличии у клиента лицензии ЦБ РФ на осуществление такой операции.

Заключенная сделка на продажу долларов США клиенту отражается так:

Д-т сч. 47408810 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям" - /18400 руб. - на сумму требований в рублях (по курсу продажи)

К-т сч. 47407840 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям" - 1000 долл./18300 руб. - на сумму обязательств в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ) К-т сч. 70103810 "Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями" - /100 руб. - на сумму операционной курсовой разницы.

Удовлетворение требований по сделке происходит путем списания рублевого покрытия по курсу продажи с расчетного счета клиента (с соответствующего лицевого счета): Д-т сч. 40702810 "Коммерческие предприятия и организации" К-т сч. 47408810 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям" - /18400 руб. - на сумму требований в рублях.

Исполнение обязательств по сделке в иностранной валюте происходит путем зачисления ее на специальный транзитный валютный счет клиента (согласно требованиям указания № 383-У):

Д-т сч. 47407840 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям"

К-т сч. 40702840 40702810 "Коммерческие предприятия и организации" - 1000 долл./18300 руб.- на сумму обязательств в инвалюте.

Если в качестве клиента выступает банк, то подобные операции будут отражаться в учете аналогичными проводками, но вместо расчетного счета клиента в них будет указан корреспондентский счет банка в РКЦ (30102810), а вместо специального транзитного валютного счета клиента, будет фигурировать корреспондентский счет в банке-корреспонденте в иностранной валюте (30110840).

Операции на валютной бирже за свой счет. Сделки покупки-продажи банками иностранной валюты на бирже (ММВБ) с расчетами в тот же день (сделки "сегодня") осуществляются на условиях предварительного депонирования средств (предназначенной для продажи иностранной валюты или рублевого покрытия, необходимого для покупки инвалюты). Вопрос о том, на каком балансовом счете отражать средства, перечисленные банком на биржу для обеспечения проведения расчетов по заявке банка, остается не ясным. Поскольку операции, проводимые на торговых сессиях межбанковских валютных бирж, в том числе и специальных торговых сессиях, относятся к операциям на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) в секторе для расчетов на валютном рынке, то логично было бы использовать для учета этих операций балансовый счет 304 "Расчеты на ОРЦБ".

В то же время Департамент бухгалтерского учета и отчетности ЦБ РФ в письме от 13 ноября 1998 г. №18-2-6/1729 разъяснил порядок отражения по счетам бухгалтерского учета движения денежных средств, направляемых на ММВБ для покупки или продажи валюты, следующим образом: поскольку ММВБ не открывает кредитным организациям валютных счетов на балансовом счете 304, то и кредитные организации не вправе отражать расчеты с ММВБ по покупке и продаже валюты на этом балансовом счете. Исходя из этого, для учета платежного оборота с валютными биржами рекомендуется использовать балансовые счета 47403, 47404 "Расчеты с валютными и фондовыми биржами" (эти счета, напомним, работают в режиме парных счетов). С подобной рекомендацией Департамента трудно согласиться, поскольку в характеристике этих счетов (согласно п. 4.24 части II Правил) указано их назначение - учет расчетов с биржами по поручениям клиентов по покупке или продаже иностранной валюты, 114

При этом по кредиту пассивного счета 47403 отражаются суммы, причитающиеся в пользу бирж за выполняемые ими операции по обмену валюты, в корреспонденции со счетом по учету расходов, т.е. отражается только начисление клиентской комиссии. На наш взгляд для этих целей было бы целесообразно использовать два парных счета: активный - 47423 "Требования банка по прочим операциям" и пассивный - 47422 "Обязательства банка по прочим операциям", на которых в разрезе видов валют открываются лицевые счета "Расчеты с валютными биржами".

Зачисление купленной валюты или рублей за проданную валюту производится биржей в день торгов. Утром следующего дня банки, получив выписки со своего корсчета в РКЦ или корсчета в банке-корреспонденте и биржевое свидетельство по исполненной сделке, отражают поступление средств на корсчет по дате выписки, т.е. предыдущим днем, закрывая тем самым сделку одним операционным днем. Поскольку предназначенная для продажи иностранная валюта или рублевое покрытие, необходимое для покупки инвалюты, перечисляются на биржу накануне торгов, то некоторые банки пытаются отразить эту сделку на внебалансовых счетах в день перечисления аванса на биржу, т.е. в день, предшествующий торгам. Этого сделать невозможно, так как сделка еще не заключена, не определены еще курс обмена, суммы обмениваемых средств и другие условия сделки (см. п. 1.7 инструкции № 41).

Рассмотрим порядок отражения этих операций в учете на примере (условия приведены выше).

Покупка валюты на бирже за свой счет. Согласно п. 4.2 Положения ЦБ РФ от 28 сентября 1998 г. № 57-П "О порядке и условиях проведения торгов по долларам США за российские рубли на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж" уполномоченные банки могут покупать доллары США на специальных торговых сессиях ММВБ от своего имени и за свой счет в целях осуществления выплат в иностранной валюте физическим лицам (резидентам и нерезидентам) по вкладам (счетам), открытым в уполномоченных  банках.   Отражение  в  бухгалтерском учете этих операций осуществляется в том же порядке, что и операций, осуществляемых на обычных торговых сессиях.

В день, предшествующий торгам, банк перечисляет на биржу рублевое покрытие на покупку иностранной валюты: Д-т сч. 47423810 "Требования банка по прочим операциям" -по лицевому счету "Расчеты с валютной биржей" К-т сч. 30102810 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - /18350 руб. -на депонируемую сумму в рублях по курсу биржи (1000 долл. 18,35 руб.)

В день торгов и зачисления на корсчет "Ностро" купленной иностранной валюты за минусом комиссии, удержанной биржей в инвалюте, заключенная сделка отражается на лицевых счетах, открываемых по каждой сделке на балансовых счетах 47407- 47408:

Д-т сч. 47408840 "Расчеты по конверсионным сделкам и

срочным операциям"  - 1000 долл./18300 руб. - на сумму

требований в инвалюте (по курсу ЦБ РФ),

Д-т сч. 70205810 "Расходы по операциям с иностранной

валютой и другими валютными ценностями" - /50 руб. -

на сумму операционной курсовой разницы

К-т сч. 47407810 "Расчеты по конверсионным сделкам и

срочным операциям" - /18350 руб. - на сумму обязательств

в рублях (по курсу биржи).

Исполнение обязательств по сделке происходит путем зачета суммы предоплаты бирже в рублях:

Д-т сч. 47407810 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям"

К-т сч. 47423810 "Требования банка по прочим операциям" - /18350 руб. - на сумму обязательств в руб. (по курсу биржи).

Требования по сделке удовлетворяются при зачислении купленной валюты на корсчет "Ностро" за минусом удержанной комиссии:

Д-т сч. 30110840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - 999 долл./18281,7 руб. -на сумму купленной валюты за минусом комиссии,

Д-т сч. 70205810 "Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями" -/18,30 руб. ~ на сумму рублевого эквивалента комиссии биржи, удержанной в инвалюте

К-т сч. 47408840 "Резервы под возможные потери" -1000 долл./18300 руб. - на сумму требований ч инвалюте (по курсу ЦБ РФ).

Поскольку удержанная в валюте комиссия, отнесена на расходы банка в рублях по курсу ЦБ РФ, то это отразится на валютной позиции как продажа одного доллара США. Таким образом, реально поступившая на валютный корсчет сумма 999 долл. отразится по валютной позиции как покупка 1000 долл. и продажа 1 долл. одновременно.

Продажа валюты на бирже за свой счет. Согласно п. 4.1 Положения № 57-П уполномоченные банки могут продавать доллары США на специальных торговых сессиях ММВБ от своего имени и за свой счет. Отражение в бухгалтерском учете этих операций осуществляется в том же порядке, что и операций, осуществляемых на обычных торговых сессиях.

В день, предшествующий торгам, банк перечисляет на биржу сумму инвалюты, предназначенной для продажи: Д-т сч. 47423840 "Требования банка по прочим операциям" - по лицевому счету "Расчеты с валютной биржей" К-т сч. 30110840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - /18350 руб. - на депонируемую сумму в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ (1000 долл./18,35 руб.)

В день торгов и зачисления рублей за проданную инвалюту на корсчет в РКЦ заключенная сделка отражается на лицевых счетах, открываемых по каждой сделке на балансовых счетах 47407 - 47408:

Д-т сч. 47408810 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям" - /18350 руб. - на сумму требований

в рублях (по курсу биржи)

К-т сч. 47407840 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям" - 1000 долл./18300 руб. - на сумму обязательств в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ) К-т сч. 70103810 "Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями" - /50 руб. - на сумму операционной курсовой разницы, т.е. превышение суммы требований в рублях по курсу биржи (рублевое покрытие) над суммой обязательств в инвалюте, выраженной в рублях по официальному курсу ЦБ РФ (рублевый эквивалент).

Исполнение обязательств по сделке происходит путем зачета суммы предоплаты бирже в иностранной валюте:

Д-т сч. 47407840 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям"

К-т сч. 47423840 "Требования банка по прочим операциям" 1000 долл./18300 руб. - на сумму обязательств в инвалюте.

Требования по сделке удовлетворяются при зачислении рублей за проданную инвалюту за минусом комиссионного вознаграждения бирже:

Д-т сч. 30102810 "Корреспондентские счета кредитных

организаций в Банке России"-/18331,65 руб. - на сумму

поступивших рублей за минусом комиссии,

Д-т сч. 70205810 "Расходы по операциям с иностранной

валютой и другими валютными ценностями" - /18,35 руб. -

на сумму комиссии, удержанной биржей в рублях

К-т сч. 47408810 "Расчеты по конверсионным сделкам и

срочным операциям" - /18350 руб. - на сумму требований

в рублях (по курсу биржи).