КРЕДИТНЫЕ ЛИНИИ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ

В п.2.2 "2" положения 54-П определен порядок предоставления (размещения) банком средств путем открытия клиенту кредитной линии, т.е. заключением соглашения (договора) о максимальной сумме кредита, которую клиент-заемщик может использовать в течение обусловленного срока и при соблюдении определенных условий соглашения.

Кредитные линии, открытые клиентам в иностранной валюте, например в американских долларах, учитывав ются на тех же внебалансовых счетах, что и кредитные линии, открытые в валюте Российской Федерации. Рассмотрим порядок отражения в учете этих операций на примере межбанковской кредитной линии в иностранной валюте.

Учет кредитных линий в банке-кредиторе. Открытие банком-кредитором банку-заемщику кредитной линии в иностранной валюте отражается на внебалансовых счетах следующим образом:

Д-т сч. 91301840 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов" - по лицевому счету договора с банком.-заемщиком

К-т сч. 99999810 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - на сумму открытой кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату ее открытия.

Счет 91301 - активный, на нем учитывается сам факт заключения договора (соглашения) об открытии кредитной линии конкретному банку в определенной сумме, в определенной валюте, на определенный срок.

Одновременно на ту же сумму выполняется следующая проводка:

Д-т сч. 91302840 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-заемщиком

К-т сч. 99999810 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - на сумму открытой кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату ее открытия.

Внебалансовые счета 91301840 и 91302840 подлежат текущей переоценке при изменении официального курса ЦБ РФ.

В Правилах № 61 счет 91302 определен как активный внебалансовый счет.

Но ведь он отражает величину обязательств банка-кредитора, которые возникли в связи с заключением договора, вот почему этот счет должен быть, на наш взгляд, пассивным. Об этом свидетельствует и тот факт, что остаток по этому внебалансовому счету, наравне с обязательствами банка по выданным им гарантиям (часть пассивного счета 91404), участвует в расчете норматива достаточности капитала банка. Действительно, ведь те финансовые инструменты, которые за балансом были обязательствами банка, будучи выполненными, становятся на балансе - его требованиями, т.е. отражаются на активных балансовых счетах (ссудные счета клиентов).

При выдаче первого транша в рамках открытой кредитной линии на эту сумму осуществляется проводка по внебалансовому счету 91302840, в результате которой внебалансовые обязательства в иностранной валюте уменьшаются, но на ту же сумму возникают требования на балансовом счете 320 (так как речь идет о межбанковской кредитной линии).

Д-т сч. 99999810 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91302840 ''Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-заемщиком - на сумму первого транша в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату выдачи первого транша.

Одновременно на балансовом счете второго порядка соответствующем сроку действия договора (например 30 дней), открывается лицевой счет для учета предоставленных средств, на котором и отражается сумма первого транша:

Д-т сч. 32004840 "Кредиты, предоставленные банком на срок от 8 до 30 дней" - по лицевому счету ссуды К-т сч. 30110840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - по лицевому счету банка-корреспондента - списание валютных средств со счета "Ностро" банка-корреспондента (если банки не имеют прямых корреспондентских связей)

или

К-т сч. 30109840 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов" - по лицевому счету банка-респондента - зачисление средств на счет "Лоро" банка-заемщика (если банк-кредитор ведет счет "Лоро" банка-заемщика) - на сумму первого транша в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату списания (зачисления) валютных средств.

Проводки, связанные с отражением в учете получения банком-кредитором обеспечения предоставленного кредита, создания под него резерва на возможные потери, начисления и получения процентов за пользование кредитом, подробно изложены в предыдущем разделе и поэтому в дальнейшем опускаются.

Выдача последующих траншей в пределах максимальной, установленной соглашением суммы, отражается на том же лицевом счете, открытом клиенту на соответствующих балансовом и внебалансовом счетах, в порядке изложенном выше. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при выдаче последнего транша лицевой счет банка-заемщика на внебалансовом счете 91302840 закрывается, в противном случае, на нем остается дебетовое сальдо, равное по величине "невыбранной" части открытой кредитной линии.

При возврате денежных средств, предоставленных в рамках договора об открытии кредитной линии, без нарушения обязательств по договору на балансе банка-кредитора выполняются проводки:

Д-т сч. 30110840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - по лицевому счету банка-корреспондента - зачисление валютных средств на счет "Ностро" банка-кредитора (если банки не имеют прямых корреспондентских связей)

или Д-т сч. 30109840 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов" - по лицевому счету банка-

респондента - списание валютных средств со счета "Лоро" банка-заемщика (если банк-кредитор ведет счет "Лоро" банка-заемщика) - по платежному требованию банка-кредитора, если условиями договора предусмотрено безакцептное списание денежных средств с корсчета банка-заемщика, т.е. банку-кредитору дано право дебетовать счет "Лоро" банка-респондента.

К-т сч. 32004840 "Кредиты, предоставленные банком на срок от 8 до 30 дней" - по лицевому счету ссуды - на сумму поступивших в погашение кредита валютных средств в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату зачисления (списания) валютных средств.

По истечении срока действия договора на открытие кредитной линии и при исполнении банком-заемщиком обязательств по этому договору внебалансовый счет 91301840 закрывается следующей проводкой:

Д-т сч. 99999810 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91301840 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-заемщиком - на сумму договора на открытие кредитной линии.

Ясли кредит был предоставлен (и соответственно погашен) в полной сумме, предусмотренной договором, то лицевой счет банка-заемщика на внебалансовом счете 91302840 будет закрыт (при выдаче последнего транша), и значит никаких дополнительных проводок по этому счету уже не выполняется.

Если кредит был предоставлен не в полной сумме, то по лицевому счету клиента-заемщика на внебалансовом счете 91302840 будет оставаться дебетовое сальдо в иностранной валюте, которое, согласно п.2.3.1 приложения, будет списываться при истечении срока действия договора, т.е. одновременно с закрытием внебалансового счета 91301840, следующей проводкой:

Д-т сч. 99999810 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91302840 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" ~ по лицевому счету договора с банком-заемщиком - на оставшуюся сумму неиспользованной кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату окончания срока действия договора.

Следует отметить, что согласно характеристике счета 91301 (п.9.5.1, части II Правил № 61) он закрывается после погашения кредита и закрытия кредитного договора, что же касается счета 91302,то Правилами предусмотрено следующее: "неиспользованная сумма со счета 91302 списывается после прекращения выдачи кредита в счет заключенного кредитного договора". Однако в п.2.3.1 приложения, как было отмечено выше, предусмотрено закрытие этого счета при истечении срока действия договора и исполнения обязательств по нему.

Следует отметить, что изложенный выше порядок учета открытых кредитных линий относится к так называемым невозобновляемым кредитным линиям, когда после выдачи кредита в рамках открытой кредитной линии и его погашения, отношения между кредитной организацией и клиентом-заемщиком прекращаются. ЦБ РФ считает такой порядок с экономической стороны наиболее приемлемым (см. Библиотека вопросов и ответов Банка России в сети Интернет "Новый план счетов и проблемы его внедрения", вопрос о возможности восстановления суммы погашенного кредита на внебалансовом счете 91302"). Таким образом, из ответа на данный вопрос следует понимать, что для невозобновляемых кредитных линий такое восстановление не производится. Его, на наш взгляд, необходимо осуществлять лишь в случае открытия так называемой возобновляемой или револьверной кредитной линии, когда кредит предоставляется в пределах установленного лимита с учетом выдач и погашений в течение всего срока, на который открыта возобновляемая кредитная линия.

В этом случае погашаемая сумма одновременно с отражением на балансовых счетах в установленном порядке восстанавливается на счете 91302840 следующей проводкой:

Д-тсч. 91302840

К-т сч. 99999810 - на сумму погашаемой ссудной задолженности в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату погашения

Учет просроченной задолженности. При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по валютному кредиту, предоставленному в рамках договора об открытии кредитной линии, на балансе банка-кредитора должен осуществляться перенос ссудной задолженности на счета просроченной задолженности по основному долгу, что определено в п.2.4. Приложения и в п. 2.12 инструкции № 62-а. Что же происходит при этом с внебалансовыми счетами 91301 и 91302 {если на нем оставалось сальдо) - об этом не сказано ни в Приложении, ни в Правилах №61, п. 9.5.1, части II.

Из п.2.5 Приложения следует, что внебалансовые счета 91301 и 91302 могут закрываться по истечении срока действия договора лишь при условии полного погашения клиентом-должником своих обязательств по договору. Таким образом, в случае признания ссудной задолженности безнадежной и (или) нереальной для взыскания, внебалансовые счета 91301 и 91302 будут закрываться, по-видимому, лишь при списании ее с баланса банка-кредитора в порядке, установленном Банком России.

Учет кредитных линий в банке-заемщике. Открытие в банке-кредиторе кредитной линии в иностранной валюте для банка-заемщика отражается на его внебалансовых счетах следующим образом:

Д-т сч. 99998810 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91402840 "Открытые кредитные линии по получению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-кредитором - на сумму открытой кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату ее открытия.

Счет 91402 согласно его характеристике в Правилах № 61 является пассивным, на наш взгляд, он, как и счет 91301 (см. выше), должен быть активным, на нем учитывается лишь факт заключения договора (соглашения) об открытии банку кредитной линии на указанную сумму на определенный срок, но никак не обязательства банка-заемщика, они возникнут лишь после получения первого транша, да и то на балансовом счете, а не на внебалансовом.

Одновременно на ту же сумму выполняется следующая проводка.

Д-т сч. 99998810 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91403840 "Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-кредитором - на сумму открытой кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату ее открытия.

Счет 91403 отражает величину требований банка-заемщика к банку-кредитору, возникших в связи с заключением договора, в силу чего этот внебалансовый счет должен быть, на наш взгляд, активным. Действительно, ведь те финансовые инструменты, которые за балансом были требованиями банка, будучи выполненными, становятся на балансе - его обязательствами, т.е. отражаются на пассивных балансовых счетах (например 313).

При получении первого транша в рамках открытой кредитной линии на сумму транша осуществляется проводка по внебалансовому счету 91403, в результате которой внебалансовые требования уменьшаются, но на ту же сумму возникают обязательства на балансе:

Д-т сч. 91403840 "Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-кредитором

К-т сч. 99998810 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи" - на сумму первого транша в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату получения кредита.

Одновременно на балансовом счете второго порядка, соответствующем сроку действия договора (например 30 дней), открывается лицевой счет для учета полученных средств:

Д-т сч. 30110840 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов" - по лицевому счету банка-корреспондента

К-т сч. 31304840 "Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций на срок от 8 до 30 дней" - по лицевому счету ссуды - на сумму первого транша - в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату получения кредита.

Выдача последующих траншей в пределах максимальной, установленной соглашением суммы отражается на том же лицевом счете, открытом на соответствующих балансовом и внебалансовом счетах, в порядке, изложенном выше. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при получении последнего транша лицевой счет на внебалансовом счете 91403840 закрывается, в противном случае, на нем остается кредитовое сальдо, равное по величине "невыбранной" части открытой кредитной линии.

При возврате валютных средств, предоставленных в рамках договора об открытии кредитной линии, без нарушения обязательств по договору на балансе банка-заемщика выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 31304840 "Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций на срок от 8 до 30 дней" - по лицевому счету договора с банком-кредитором К-т сч. 30110840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - по лицевому счету банка-корреспондента - на сумму валютных средств в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату их списания с корсчета банка.

По истечении срока действия договора на открытие кредитной линии внебалансовый счет 91402840 закрывается следующей проводкой:

Д-т сч. 91402840 "Открытые кредитные линии по получению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-кредитором

К-т сч. 99998810 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи" - на сумму договора на открытие кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату закрытия договора.

Если кредит был получен (и соответственно погашен) в полной сумме, предусмотренной договором, то лицевой счет на внебалансовом счете 91403840 будет закрыт (при получении последнего транша), и значит никаких дополнительных проводок по этому счету уже не выполняется.

Если кредит был получен не в полной сумме, то по лицевому счету банка-кредитора на внебалансовом счете 91403840 будет оставаться кредитовое сальдо, которое согласно п.3.2.2 приложения будет списываться при истечении срока действия договора, т.е. одновременно с закрытием внебалансового счета 91402840, следующей проводкой: Д-т сч. 91403840 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" - по лицевому счету договора

с банком-кредитором

К-т сч. 99998810 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи" - на сумму неиспользованной кредитной линии в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату закрытия договора.

Замечание} высказанное выше в отношении сроков закрытия счета 91302, остается в силе и в отношении внебалансового счета 91403, так как его характеристика в Правилах № 61 аналогична характеристике счета 91302, что не согласуется с п.3.2.2 приложения. На наш взгляд, надо следовать требованиям положения № 54-П, как более позднего нормативного акта ЦБ РФ, а в Правила № 61 - внести в дальнейшем соответствующие изменения в п.п. 9,5.1 и 9.5.2.

Остается в силе и замечание в отношении порядка учета этих операций на счете 91403840 при открытии возобновляемой (револьверной) кредитной линии.

При каждом очередном погашении ссудной задолженности соответствующая сумма будет восстанавливаться на счете 91403840 следующей проводкой:

Д-т сч. 99998810 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91402840 "Открытые кредитные линии по получению кредитов" - по лицевому счету договора с банком-кредитором - на сумму погашенной ссудной задолженности в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату списания валютных средств в погашение ссудной задолженности.

Учет просроченной задолженности. При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по валютному кредиту, полученному в рамках договора об открытии кредитной линии, на балансе банка-заемщика должен осуществляться перенос ссудной задолженности на счета просроченной задолженности по основному долгу, что определено п.3.3 приложения. Что же происходит при этом с внебалансовыми счетами 91402 и 91403 (если на нем оставалось сальдо) - об этом не сказано ни в приложении, ни в Правилах № 61, п. 9.5.2.

Из п.3.4 приложения следует, что внебалансовые счета 91402 и 91403 могут закрываться лишь по истечении срока действия договора при условии полного погашения банком-должником своих обязательств по договору.