УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ У БАНКА-ДИЛЕРА

Важнейший сектор организованного рынка ценных бумаг и других финансовых активов (далее, ОРЦБ) - сектор государственных федеральных ценных бумаг (ГФЦБ) -пополнился за последнее время еще одним финансовым инструментом - облигациями ЦБ РФ (далее, облигации или ОБР). Выпуск облигаций осуществляется в соответствии с положением ЦБ РФ от 28 августа 1998 г. № 52-П 1 "О порядке эмиссии облигаций Центрального банка РФ (Банка России)" и указанием ЦБ РФ от 1 сентября 1998 г. № 338-У, внесшим дополнения в положение № 52-П. В соответствии с п.2 положения № 52-П облигации относятся к категории краткосрочных именных ценных бумаг, предоставляющих их владельцам право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости), выплачиваемой при погашении выпуска. Доходом по облигации является разница между ценой реализации (ценой погашения) и ценой покупки. Номинальная стоимость облигации составляет 1000 руб.

Облигации выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением. Документом, удостоверяющим права, закрепленные облигациями каждого выпуска, является глобальный сертификат, который подлежит передаче на хранение и учет в депозитарий. Его функции выполняет ЦБ РФ или иная организация, уполномоченная им на осуществление этих функций. Параметры выпуска, в том числе: дата погашения, объем выпуска, срок обращения, порядок и форма выплаты доходов и погашения номинальной  стоимости  облигаций,  определяются  кредитным комитетом ЦБ РФ.

Владельцами облигаций в соответствии с действующим российским законодательством могут быть кредитные организации. Бухгалтерский учет операций банков с облигациями и расчеты по ним осуществляются в соответствии с "Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 г. № 61 с учетом дополнений и изменений (далее, Правилами) и нормативными актами ЦБ РФ по этим вопросам.

К их числу относятся: указание ЦБ РФ от 1 сентября 1998 г. № 337-У "О бухгалтерском учете кредитными организациями операций с облигациями Центрального банка РФ (Банка России) и осуществлении расчетов по ним" (далее, указание) и положение ЦБ РФ от 8 июня 1998 г. № 32-П "О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ" (далее, положение), а также нормативные акты, изданные до момента ввода в действие Правил: "Временный порядок бухгалтерского учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках" от 6 мая 1993 г. № 02-78 с учетом дополнений и изменений, письмо ЦБ РФ от 28 декабря 1995 г. № 220, положение ЦБ РФ от 21 марта 1997 г.  № 55 "О порядке  ведения   бухгалтерского  учета   сделок  покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" (в редакции приказов ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-255, от 17 июля 1997    г. ЦБ РФ № 02-308, указания ЦБ РФ от 30 марта

1998    г. № 199-У), "Правила ведения учета депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации" от 25 июля 1996 г. № 44. Нормативные акты, изданные до момента ввода в действие Правил, могут применяться в части, не противоречащей вновь изданным актам.

Согласно п.2 указания бухгалтерский учет операций с облигациями ведется по правилам, установленным ЦБ РФ для государственных именных краткофочных бескупонных

облигаций. Для учета вложений банков в облигации используется балансовый счет пятого раздела Плана счетов, подраздела "Вложения в долговые обязательства" - 503 "Долговые обязательства банков". Учет, согласно п.З указания, может вестись на одном из трех балансовых счетов второго порядка:

50301  "Долговые обязательства банков, приобретенные по операциям РЕПО",

50302  "Долговые обязательства банков, приобретенные для перепродажи",

50303  "Долговые обязательства банков, приобретенные для инвестирования".

На балансовом счете 50301 учитываются облигации, при покупке которых у кредитной организации возникает обязательство по .их обратной последующей продаже через определенный срок по заранее зафиксированной цене. Этот счет может вестись только на балансе банка-дилера, подписавшего с ЦБ РФ "Генеральное соглашение о сделках РЕПО с облигациями Банка России".

На балансовом счете 50302 учитываются облигации, приобретенные банком с целью проведения с ними операций купли-продажи (п. 1.8Л указания ЦБ РФ от 25 сентября 1998 г. № 360-У "О внесении изменений и дополнений в Правила"). Эти облигации составляют так называемый торговый портфель банка.

Балансовый счет 50303 согласно его характеристике предназначен для учета облигаций банков, которые приобретены с целью хранения их в инвестиционном портфеле кредитной организации, что предполагает долгосрочный характер финансовых вложений. Поскольку облигации относятся к категории краткосрочных ценных бумаг, то их учет, на наш взгляд, следует вести на балансовом счете 50302, т.е. в торговом, а не инвестиционном портфеле банка.

В соответствии с вышеназванными нормативными документами участниками рынка облигаций выступают дилеры и инвесторы. Дилером может выступать любое юридическое лицо, созданное по законодательству Российской Федерации и являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Для проведения дилерской деятельности кредитная организация должна заключить с ЦБ РФ договор о выполнении функций дилера на рынке ГКО-ОФЗ. С 12 ноября 1998 г. порядок заключения таких договоров регламентируется положением ЦБ РФ от 10 ноября 1998 г. № 59-П "О порядке рассмотрения документов и заключения Банком России договоров о выполнении функций дилера на рынке ГКО-ОФЗ". Для проведения дилерской деятельности на рынке облигаций дилеры рынка ГКО-ОФЗ должны заключить с ЦБ РФ соглашение для участия в операциях с облигациями ЦБ РФ. По состоянию на 20 октября 1998 г. такие соглашения заключили 204 кредитные организации из числа дилеров рынка ГКО-ОФЗ. Дилеры заключают сделки с облигациями от своего имени и за свой счет. Банк-инвестор, не являющийся дилером, может приобретать облигации на праве собственности и продавать их путем заключения с дилером договора комиссии или поручения (брокерского договора) на покупку-продажу облигаций.

Учет банковских операций в бухгалтерском учете

Остановимся подробнее на порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, текущей переоценкой, реализацией (погашением) облигаций в банке-дилере.

Как было отмечено выше, банк-дилер может осуществлять операции с ОБР:

а)         от своего имени, за свой счет и по своей инициативе -

инвестиционные операции;

б)         от своего имени, за счет клиента и по его поручению -

брокерские операции.

Для осуществления денежных расчетов по операциям на секторах ОРЦБ банкам-дилерам открываются счета в расчетном центре ОРЦБ. Для отражения их в учете используется активный балансовый счет 30401 "Счета участников РЦОРЦБ".

Банк-дилер может участвовать в аукционе по размещению очередного выпуска облигаций и в погашении выпуска, срок обращения которого истек (первичный рынок).

Обычно дата расчетов по аукциону очередного выпуска совпадает с датой расчетов по погашаемому выпуску облигаций. Расчетный центр ОРЦБ осуществляет взаимозачет обязательств ЦБ РФ по погашаемому выпуску перед банком-дилером против суммы платежа за облигации нового выпуска, купленные банком на аукционе. По итогам зачета банк-дилер может быть нетто-кредитором либо нетто-должником по отношению к ЦБ РФ.

Банк-дилер может осуществлять покупку-продажу облигаций на вторичном рынке облигаций. По итогам торгов расчетный центр осуществляет взаиморасчеты участников и их неттинг: банк может быть нетто-кредитором либо нетто-должником по отношению ко всем остальным участникам торгов.

Если банк является нетто-должником по отношению к другим участникам рынка облигаций или ЦБ РФ, то сумма задолженности банка списывается с участника РЦ в день аукциона или в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней - выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по дебету активного балансового счета 30409 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" (с учетом комиссионного вознаграждения по операциям на ОРЦБ). Согласно характеристике этого счета (п.3.29, части II Правил) сумма нетто-обязательств банка включает комиссионное вознаграждение в пользу ОРЦБ - это комиссия за услуги организаций, обеспечивающих заключение и исполнение сделок на ОРЦБ. Указанием № 360-У (п. 1.6.3, 1.6.4) внесены изменения в п. 3.21 и 3.22, части II Правил, согласно которым комиссионное вознаграждение за услуги расчетного центра отражается по учету банка-дилера на счете 30402, а РЦ ОРЦБ - на счете 30401 соответственно, т.е. комиссия в пользу РЦ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника и по счету 30409 не отражается. В связи с этим внесены необходимые изменения и в характеристику счета 30403.

Если банк является нетто-кредитором по отношению к другим участникам рынка облигаций или ЦБ РФ, то сумма

задолженности банку зачисляется участнику РЦ вдень аукциона или в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней - выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по кредиту пассивного балансового счета 30408 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ".

Здесь уместно напомнить, что согласно п. 1.20 указания № 360-У счета 30408-30409 исключены из "Списка парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное".

Учет собственных операций банка-дилера. При покупке облигаций перечисление средств банком-дилером в расчетный центр ОРЦБ отражается в учете проводкой:

Д-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника

К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму переводимых денежных средств (по выписке с корсчета банка и со счета участника РЦ).

Для обеспечения расчетов по операциям банка-дилера на торгах ОРЦБ необходимые средства переводятся (блокируются) банком в расчетном центре до окончания торгов, что отражается в учете следующим образом;

Д-т сч. 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ" - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника К-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму средств, переведенных участником на покупку облигаций (по выписке со счета участника РЦ).

Для завершения расчетов по операциям в секторе "Государственные федеральные ценные бумаги" предусмотрено депонирование средств участников в качестве гарантийного обеспечения расчетов (гарантийный взнос). Средства, депонируемые участниками РЦ, отражаются проводкой:

Д-т сч. 30406 "Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчетном центре" - по субсчету "Сектор ГФЦБ" -

по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос"

К-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму гарантийного взноса (по выписке со счета участника РЦ).

По итогам торгов на секторе ГФЦБ банк-дилер получает выписку со счета и приложение к ней - выписку из реестра сделок по операциям банка. Выписка со счета подтверждает факт списания РЦ ОРЦБ средств клиента, депонированных для завершения расчетов (гарантийного взноса), стоимости приобретенных ОБР, комиссионного вознаграждения и приобретения в собственность. В учете это отразится проводкой:

Д-т сч. 30409 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на общую сумму средств, списанных с участника по итогам операций с учетом комиссии ОРЦБ

К-т сч. 30406 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос" - на сумму гарантийного взноса, К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на стоимость приобретенных ОБР, К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Возврат   неиспользованной   части   средств   участника осуществляется проводкой:

Д-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на общую сумму зачисляемых (возвращаемых) средств К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму возврата неиспользованных

средств,

К-т сч. 30406 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос" - на сумму возврата гарантийного взноса.

Комиссионное вознаграждение в пользу РЦ ОРЦБ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника РЦ (п.3.22 части II Правил в редакции указаний 360-У), что отражается в учете проводкой;

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29205 "Комиссия, уплаченная по другим операциям" (или 29203 - по расчетным операциям)

К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

Поскольку указанная комиссия удержана не в пользу ОРЦБ, а в пользу расчетного центра, то ее следует относить не на расходы по операциям с ценными бумагами, а на другие расходы (п. 1.6.4 указания 360-У).

Стоимость приобретенных облигаций отражается на основании отчета дилера на балансовом счете 50302 следующей проводкой:

Д-т сч. 50302 "Долговые обязательства банков, приобретенные для перепродажи" - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков - на общую стоимость приобретенных облигаций,

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ

К-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на общую сумму средств, списанных с участника по итогам операций с учетом комиссии.

Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в ЦБ РФ проводкой: Д-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму переводимых средств.

В депозитарном учете банка-дилера приобретенные облигации отражаются в учетных штуках (1 шт. равна 1000 руб.).

Пфеход права собственности на приобретенные облигации отражается в депозитарном учете проводкой:

Д-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (НОСТРО депо базовый)" - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" - на количество приобретенных ОБР.

По облигациям резервы под обесценение ценных бумаг не создаются, облигации подлежат ежедневной переоценке, в результате которой их балансовая стоимость увеличивается (уменьшается) на величину положительной (отрицательной) курсовой разницы. В соответствии с п.4 указания № 337-У банки-дилеры, являющиеся владельцами облигаций, производят ежедневную переоценку балансовой стоимости облигаций исходя из средневзвешенных цен, сложившихся по итогам торгов на ОРЦБ. Отражение в учете операций текущей переоценки облигаций осуществляется в соответствии с п.6.26 части II Правил на парных балансовых счетах: 61407 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы", 61307 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы", на которых открываются парные лицевые счета.

Аналитический учет согласно п. 1.9.9 указаний 360-У ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому выпуску ценных бумаг. В учете переоценка облигаций, находящихся в портфеле банка-дилера, отражается следующим образом:

при росте курса -

Д-т сч. 50302 - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков К-т сч. 61307 (61407) - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков - на сумму положительной курсовой разницы;

при снижении курса -

Д-т сч. 61407 (61307) - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков

К-т сч. 50302 - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков - на сумму отрицательной курсовой разницы.

Результаты переоценки относятся на тот счет по учету курсовых разниц из указанных парных лицевых счетов, на котором в начале операционного дня имелся остаток. Согласно п.6.26 части II Правил в конце рабочего дня курсовые разницы, возникшие от переоценки ценных бумаг, могут оставаться только на одном парном лицевом счете, поэтому если возникло дебетовое сальдо на пассивном лицевом счете или кредитовое - на активном, оно должно быть перенесено на соответствующий парный лицевой счет бухгалтерской проводкой на основании платежного мемориального ордера.

Сальдо, учтенное на соответствующем лицевом счете по счету 61307 или счету 61407, в последний рабочий день месяца (с учетом операций за последний день) переносится соответственно на балансовый счет 70102 или счет 70204 проводками;

Д-т сч. 61307 - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12601 "Доходы от переоценки ценных бумаг" - в разрезе отдельных выпусков - на сумму кредитового сальдо

или

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24201 "Расходы от переоценки ценных бумаг" К-т сч. 61407 - по лицевому счету "Облигации Банка России" -в разрезе отдельных выпусков - на сумму дебетового сальдо.

При наступлении срока погашения очередного выпуска облигаций они переводятся на счете депо банка-дилера в головном депозитарии в раздел "Блокировано для погашения". В депозитарном учете банка-дилера в день, установленный для погашения, выполняется проводка:

Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию"- по лицевому счету "Ценные бумаги, предназначенные для погашения" - на количество погашаемых ОБР.

После погашения облигаций (на основании актов о погашении) в депозитарном учете выполняется операция: Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги, предназначенные для погашения"

К-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (Ностро депо базовый)" - по лицевому счету -"Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" - на количество погашенных ОБР.

В случае реализации облигаций на вторичном рынке, бумаги, выставленные для продажи, переводятся на счете депо банка-дилера в головном депозитарии в раздел "Блокировано для торгов на ММВБ". В депозитарном учете банка-дилера в день, установленный для торгов, выполняется проводка:

Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" -по лицевому счету "Ценные бумаги, выставленные для торгов" - на количество выставленных для продажи ОБР.

Реализованные облигации списываются на основании выписки со счета депо следующей проводкой: Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги, выставленные

для торгов"

К-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (Ностро депо базовый)" - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" - на количество проданных ОБР.

В бухгалтерском учете банка-дилера проводки, связанные с погашением и реализацией облигаций, будут одинаковы, только в первом случае будет фигурировать цена погашения (номинальная стоимость) облигаций, а во втором - цена реализации (продажная стоимость).

Стоимость погашенных (проданных) облигаций отражается в учете согласно выписке со счета следующими проводками:

Д-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника

К-т сч. 30408 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на номинальную (продажную) стоимость погашенных (реализованных) ОБР; Д-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника

К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Таким образом, дебетовое сальдо на счете 30404 - по лицевому счету участника - будет соответствовать сумме выручки за минусом комиссии ОРЦБ.

Эта сумма по итогам торгов зачисляется на счет участника проводкой:

Д-т сч. 30402 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника

К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму средств, зачисленных на счет участника РЦ.

Как было отмечено выше, сумма комиссии в пользу расчетного центра ОРЦБ списывается им непосредственно со счета участника проводкой:

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29205 "Комиссия, уплаченная по другим операциям1' (или 29203 - по расчетным операциям)

К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

 Стоимость проданных (погашенных) облигаций списывается с балансового счета 50302 следующей проводкой: Д-т сч. 30408 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на продажную (номинальную) стоимость реализованных (погашенных) ОБР

К-т сч. 50302 - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков - на балансовую стоимость реализованных (погашенных) ОБР, К-т сч. 61307 - по лицевому счету "Облигации Банка России" - в разрезе отдельных выпусков - на сумму дохода от реализации (погашения) ОБР.

Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расходы банка проводкой: Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами"

К-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в ЦБ РФ проводкой: Д-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму переводимых средств.

Из приведенной выше проводки следует, что финансовый результат от реализации (погашения) облигаций определяется как разница между продажной (номинальной) стоимостью и их балансовой стоимостью. Этот же результат до 4 августа 1998 г. определял и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль от реализации ценных бумаг. С 5 августа 1998 г. введены изменения и дополнения № 4 к инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", согласно которым прибыль или убыток от реализации ценных бумаг для целей налогообложения определяется как разница между ценой реализации и ценой покупки с учетом расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Это означает, что финансовый результат (прибыль или убыток), сформированный в бухгалтерском учете, подлежит дополнительной корректировке:

а)         результаты переоценки ценных бумаг, списанных с ба

ланса, сторнируются расчетным путем, что позволяет "вер

нуться" от балансовой стоимости к покупной;

б)         расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, долж

ны  распределяться  расчетным   путем   пропорционально

стоимости реализованных в отчетном периоде ценных бу

маг и стоимостью бумаг, оставшихся в портфеле на конец

отчетного периода (см. раздел 1.4).

Такой учет достаточно трудоемок и должен вестись внесистемно.