УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВ С КОРПОРАТИВНЫМИ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
|
Остановимся на проблемных вопросах бухгалтерского учета инвестиционных операций банков с акциями. Учет этих операций регламентируют в настоящее время следующие нормативные акты ЦБ РФ: Правила, указание ЦБ РФ от 30 марта 1998 г. №199-У "Об установлении единого порядка определения кассовых (наличных) сделок кредитных организаций и внесении изменений и дополнений в нормативные акты ЦБ РФ", инструкция ЦБ РФ от 17 сентября 1996 г. № 8 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории РФ" в редакции указания ЦБ РФ от 23 ноября 1998 г., приложение № II к инструкции ЦБ РФ от 17 сентября 1996 г. № 8 в редакции указания ЦБ РФ от 23 ноября 1998 г. "Бухгалтерский учет операций, связанных с формированием уставного капитала кредитных организаций1', указание ЦБ РФ от 25 ноября 1998 г. № 422-У "О порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях -резидентах РФ требований и обязательств по неисполненным срочным контрактам, контрагентами по которым являются резиденты РФ", письмо ЦБ РФ от 30 июня 1998 г. № 168-Т "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности ряда совершаемых кредитными организациями операций", положение ЦБ РФ от 8 июня 1998 г. № 32-П "О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ", письмо ЦБ РФ от 8 декабря 1994 г. № 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг", письмо Госбанка СССР от 14 марта 1991 г. № 341 "Об учете ценных бумаг и некоторых других операций в коммерческом банке" в редакции от 09.10.1991 г.
В отношении последнего письма следует отметить, что согласно п. 1.15.3 указания ЦБ РФ от 25 сентября 1998 г. № 360-У, при руководстве нормативными актами ЦБ РФ по вопросам бухгалтерского учета следует исходить из того, что нормативные акты ЦБ РФ, изданные до момента ввода в действие Правил, могут применяться в части, не противоречащей вновь изданным нормативным актам ЦБ РФ. Письмо № 341 на сегодняшний день утратило силу за исключением отдельных его пунктов. Письмо № 127 в течение 1998 г. хотя и применялось для целей бухгалтерского учета этих операций, но для целей налогообложения операций, связанных с созданием этого резерва, не действовало.
Такая ситуация возникла по вине ЦБ РФ, поскольку в указании ЦБ РФ от 25 декабря 1997 г. № 101-У "О введении инструкции № 62-а и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам" (п. 9.2) отменено действие совместной телеграммы ГНС РФ, МФ РФ и ЦБ РФ от 6 июня 1995 г. № 73-95 "О порядке отнесения сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам и обесценение ценных бумаг на расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль", в которой было согласовано, что резерв под обесценение учитывается при определении налогооблагаемой базы в соответствии с письмом ЦБ РФ № 127. Таким образом, с 1 января 1998 г. резервы под обесценение ценных бумаг, создаваемые банками в соответствии с письмом № 127, не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль, о чем и сообщила ГНС РФ по согласованию с МФ РФ в письме от 24 августа 1998 г. № ВГ-6-05/544.
Лишь в самом конце 1998 г. указанием от 29 декабря 1998 г. № 466-У в письме № 127 были внесены соответствующие изменения и дополнения, согласно которым на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг с рыночной котировкой, которые учитываются на балансовых счетах 50302, 50303, 50402, 50403, 50802, 50803, 50902, 50903. В п. 2 письма № 127 в редакции указаний № 466-У сформулированы условия, которым должны удовлетворять эмиссионные ценные бумаги, чтобы относиться к ценным бумагам с рыночной котировкой для создания резерва под их обесценение.
Рассмотрим порядок отражения в учете инвестиционных операций с акциями кредитных и некредитных организаций-резидентов. Согласно письму ЦБ РФ от 31 декабря 1996 г. бухгалтерский учет и отражение в балансе акций российских эмитентов, выраженных в иностранной валюте или имеющих двойной номинал, производятся в порядке, установленном для ценных бумаг, выраженных в валюте Российской Федерации, В соответствии с указанием ЦБ РФ от 22 мая 1998 г. № 217-У "О замене акций с двойной номинальной стоимостью (рублевой и валютной) и долей, выраженных в иностранной валюте, на акции и доли, выраженные в рублях", действующим кредитным организациям, полностью или частично сформировавшим уставный капитал за счет взносов участников в иностранной валюте, рекомендовано до 1 января 1999 г. провести постепенную замену долей (акций), выраженных в иностранной валюте, на доли (акции) в валюте Российской Федерации.
Следуя указаниям письма ЦБ РФ от 24 февраля 1997 г. № 415, начиная с 1 июля 1997 г. уставный капитал кредитных организаций стал учитываться только в национальной валюте, т.е. в рублях. С введением нового Плана счетов этот порядок был закреплен в Правилах № 61, а указанное письмо утратило силу с 01.01.98 г. Советом директоров ЦБ РФ (протокол № 52 от 11 сентября 199S г.) принято решение впредь до особых указаний разрешить производить оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте. 30 сентября 1998 г. было принято соответствующее указание ЦБ РФ № 365-У, которым и был отменен запрет на оплату взносов в иностранной валюте, введенный его письмом от 26 сентября 1997 г. № 523. В п.2 указания № 365-У по-прежнему подтверждается, что отражение уставных капиталов кредитных организаций в бухгалтерском учете осуществляется в валюте Российской Федерации.
И наконец, принятая в новой редакции инструкция ЦБ РФ от 17 сентября 1996 г. № 8 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории РФ" (в редакции указания ЦБ РФ от 23 ноября 1998 г. № 417-У), по-прежнему устанавливает, что номинальная стоимость акций определяется в валюте Российской Федерации, но в то же время для оплаты акций в иностранной валюте устанавливается валютная цена за акцию, которая должна быть единой для всех инвесторов исходя из рублевого номинала акции и договорного курса, определенного в решении о выпуске акций. Инвестиции банков в корпоративные ценные бумаги можно разделить на следующие основные категории:
1) приобретение акций для контроля над собственностью, участия в капитале и иных целей, связанных с долевой природой этой ценной бумаги; 2) вложения в ценные бумаги с целью выгодного размещения средств, обеспечения их диверсификации и получения как регулярного (дивиденды, проценты), так и спекулятивного дохода от их последующей продажи; 3) кратковременные спекуляции и арбитражные сделки; 4) сделки РЕПО, являющиеся по сути формами кредитования.
В зависимости от того, каковы цели проведения операций, их учет ведется на соответствующих балансовых счетах второго порядка: в первом случае - на балансовых счетах шестого раздела: 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" и 60102 "Акции дочерних и зависимых предприятий". На этих счетах учитываются акции юридических лиц, в которых кредитная организация владеет более 20% акций. Эти акции составляют так называемый портфель контрольного управления; во втором случае - на балансовых счетах второго порядка (03) в пятом разделе Плана счетов: 50803 "Акции банков, приобретенные для инвестирования" и 50903 ."Прочие акции, приобретенные для инвестирования". Эти акции составляют инвестиционный портфель банка; в третьем случае - на балансовых счетах второго порядка (02) в пятом разделе плана счетов: 50802 "Акции банков, приобретенные для перепродажи" и 50902 "Прочие акции, приобретенные для перепродажи". Эти акции составляют торговый или спекулятивный портфель банка; в четвертом случае - на балансовых счетах второго порядка (01) в пятом разделе плана счетов: 50801 "Акции банков, приобретенные по операциям РЕПО" и 50901 "Прочие акции, приобретенные по операциям РЕПО". На этих счетах учитываются акции, при покупке которых у кредитной организации возникает обязательство по обратной продаже этих акций через определенный срок по заранее фиксированной цене. Для отражения возникших обязательств используются соответствующие счета главы "Г" Плана счетов.
Учет банковских операций в бухгалтерском учете. Учет операций участия в дочерних и зависимых акционерных обществах
Балансовая стоимость акций, отражаемых в учете как участие в зависимых и дочерних акционерных обществах, определяется размером фактически перечисленных в оплату акций средств и не должна изменяться (переоцениваться) при колебаниях рыночного курса акций, находящихся в портфеле контрольного управления. В то же время Правилами предусмотрено создание резерва под возможное обесценение этого портфеля. При создании резерва следует руководствоваться письмом № 127.
Изменения, внесенные в Правила указанием № 360-У (п. 1.9.1). изменили характеристику активного балансового счета 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах" в части дебетовых оборотов по этому счету, а именно: по дебету счета отражается покупная стоимость акций после получения кредитной организацией документов, подтверждающих переход к ней права собственности на акции, в корреспонденции с корсчетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами реализации (выбытия) имущества банков, переданного в счет оплаты акций. Следуя прежней характеристике счета, по дебету отражались фактические перечисления средств, направленные на приобретение акций, в корреспонденции с корсчетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет оплаты акций.
Безусловно, такая трактовка была неверной, поскольку между моментом оплаты акций (в период размещения) и получением банком-инвестором документов, подтверждающих переход к нему права собственности на акции (после регистрации отчета об итогах выпуска акций), проходит определенное время, в течение которого денежные средства или материальные ценности, перечисленные банком-инвестором в оплату акций, должны отражаться на балансовом счете 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" по лицевому счету эмитента. Поэтому при полной оплате банком-инвестором номинальной стоимости акций в бухгалтерском учете балансовый счет 601 будет корреспондировать только со счетом 60323, а в тех случаях, когда банк-инвестор оплачивает акции в момент их приобретения частично (в размере не менее установленного от номинальной стоимости каждой акции), то по счету 601 возможна прямая корреспонденция с корсчетом в момент их окончательной оплаты.
Таким образом, приобретение акций в портфель контрольного управления отражается в учете в два этапа: с момента регистрации эмитентом проспекта эмиссии до регистрации отчета об итогах выпуска; после регистрации отчета об итогах выпуска акций. Первый этап. Перечисление денежных средств в оплату стоимости акций безналичным путем отражается проводкой: Д-т сч. 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" - по лицевому счету эмитента К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму, списанную с корсчета банка в оплату акций.
Определяя порядок отражения в учете факта передачи имущества в оплату акций, необходимо определиться: что считать в этой ситуации моментом окончания реализации передаваемого предмета имущества в случае, если передача осуществляется до регистрации отчета об итогах выпуска акций: 1) момент списания с баланса передаваемого имущества (хотя право собственности на него от банка-инвестора к эмитенту еще не перешло, эмитент не может до регистрации отчета об итогах выпуска распоряжаться этим имуществом: передавать в аренду, в залог, продавать, передавать безвозмездно и др.); 2) момент перехода к банку-инвестору права собственности на акции (в этот момент он утрачивает и право собственности на имущество, переданное ранее в оплату акций).
Поскольку передача инвестором имущества, принадлежащего ему на праве собственности, в оплату акций происходит путем заключения с эмитентом договора мены на оговоренное число акций, то договорная стоимость имущества должна соответствовать номинальной стоимости этих акций. В то же время Договорная стоимость имущества может быть тождественна его стоимости (остаточной стоимости для объектов основных средств) у инвестора, а может быть отлична от нее.
В момент списания имущества с баланса выполняются соответствующие проводки (списание первоначальной или восстановительной стоимости предмета, амортизации, начисленной по выбывающему предмету, с одновременной корректировкой внебалансового счета 91902 "Амортизация основных средств, нематериальных активов, оборудования для лизинга", прироста стоимости этого предмета, если он переоценивался ранее, в корреспонденции с балансовым счетом 61201): Д-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта К-т сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету объекта - на первоначальную (восстановительную) стоимость объекта, передаваемого в оплату акций; Д-т сч, 60602 "Амортизация основных средств - категория 2" -по лицевому счету объекта К-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта - на сумму износа, начисленного по выбывающему объекту; Д-т сч. 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке" - по лицевому счету объекта К-т сч, 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" - по лицевому счету выбывающего объекта - на сумму остатка фонда переоценки по выбывающему объекту.
Договорная стоимость предмета списывается при этом с дебета счета 60323 - по лицевому счету эмитента в кредит счета 61201 - по лицевому счету выбывающего предмета, что отражается следующей проводкой: Д-т сч. 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" - по лицевому счету эмитента К-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта - на договорную стоимость выбывающего объекта. Если договорная оценка совпадает с остаточной стоимостью предмета (первоначальная минус износ или восстановительная минус износ, минус прирост стоимости при переоценке), то после этих проводок сальдо на счете 61201 будет нулевым. Если договорная оценка предмета выше его остаточной стоимости, то сальдо будет кредитовым и должно быть списано на доходы банка по статье 17301 "Другие полученные доходы от реализации (выбытия) имущества кредитной организации", что отразится следующей проводкой: Д-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" - по лицевому счету выбывающего объекта К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17301 "Другие полученные доходы: от реализации (выбытия) имущества кредитной организации" - на сумму превышения договорной стоимости предмета над его остаточной стоимостью.
Если же договорная стоимость ниже остаточной, то дебетовое сальдо по счету 61202 будет списываться на расходы банка по статье 29401 "Другие произведенные расходы по реализации (выбытию) имущества кредитной организации" следующим образом: Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29401 "Другие произведенные расходы: по реализации (выбытию) имущества кредитной организации" - на сумму убытка К-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта.
Такая ситуация может возникнуть, если восстановительная стоимость передаваемого объекта оказалась завышенной в результате проведенной переоценки, т.е. превышает его рыночную, а возможно и договорную цену.
Списание договорной стоимости предмета с кредита счета 60323 в дебет счета 601 будет осуществляться после перехода к банку-инвестору права собственности на акции, т.е. на втором этапе.
Второй этап. После регистрации отчета об итогах выпуска (при выпуске акций в документарной форме), если эти акции будут оставлены на хранении у банка-эмитента, он должен зарегистрироваться в системе ведения реестра в качестве номинального держателя. Банк-инвестор, получив от эмитента выписку со своего счета депо, которая подтверждает переход к нему права собственности на акции, выполняет в депозитарном учете следующую проводку: Д-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии (Ностродепо базовый)" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Акции, не обремененные обязательствами" - на количество принадлежащих банку акций.
В бухгалтерском учете банка-инвестора выполняются проводки, связанные с оприходованием средств, внесенных в оплату акций (как в денежной, так и в неденежной форме) на соответствующем балансовом счете:
если эмитент - кредитная организация -Д-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента К-т сч, 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" - по лицевому счету банка-эмитента" на покупную (номинальную) стоимость акций; если эмитент - некредитная организация Д-т сч. 60102 "Акции дочерних и зависимых организаций" -по лицевому счету организации-эмитента К-т сч. 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" - по лицевому счету эмитента - на покупную (номинальную) стоимость акций. Как было отмечено выше, согласно Правилам (п.5.1 части II) при переоценке негосударственных ценных бумаг их балансовая стоимость не изменяется, а создаются резервы под возможное обесценение вложений. В учете эта операция отражается в последний рабочий день квартала (месяца) следующим образом: Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29102 "Отчисления в фонды и резервы под возможное обесценение ценных бумаг, не относимые на себестоимость" К-т сч. 60105 "Резервы под возможное обесценение" - по лицевому счету акций данного выпуска" - на величину превышения балансовой стоимости акций над их рыночной ценой.
Если акции не имеют рыночной котировки, то резерв создается в размере 50% их покупной стоимости и в дальнейшем не корректируется. Если акции имеют рыночную котировку и отвечают критериям письма № 127, то созданный резерв подвергается ежеквартальной (ежемесячной) корректировке или в сторону доначисления, если курс акций падает, или в сторону уменьшения ранее созданного резерва, если курс акций возрос с момента предыдущей корректировки. В первом случае доначисление резерва осуществляется в том же порядке, что и его создание, во втором - отражается следующей проводкой: Д-т сч. 60105 "Резервы под возможное обесценение" - по лицевому счету акций данного выпуска К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17102 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможное обесценение ценных бумаг (без отнесения на себестоимость)" - на величину превышения рыночной стоимости акций на дату создания (предыдущей корректировки) резерва над их рыночной ценой на дату корректировки резерва. Поскольку, как было отмечено выше, расходы по созданию резерва под обесценение не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то и восстановленные суммы не должны ее увеличивать.
В случае приобретения банком-эмитентом дополнительных акций за плату в бухгалтерском и депозитарном учете выполняются проводки, аналогичные вышеприведенным.
При приобретении банком-эмитентом дополнительных акций путем капитализации начисленных в его пользу, но неполученных дивидендов, в бухгалтерском учете выполняется следующая проводка: Д-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента К-т сч. 70104 "Дивиденды полученные" - по'Статье 14101 "Дивиденды, полученные за участие в хозяйственной деятельности дочерних и зависимых банков" - на сумму капитализированных дивидендов,, Практически не урегулирован в бухгалтерском учете вопрос: должна ли увеличиваться балансовая стоимость акций, учитываемых как участие, в том случае, если эмитентом была произведена капитализация собственных средств. Здесь, на наш взгляд, может быть два варианта. При первом балансовая стоимость не изменяется, но подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций, поскольку это расценивается как безвозмездное получение имущества и согласно п. 2.7 инструкции ГНС РФ № 37 подлежит налогообложению. Исключение представляют случаи увеличения уставного капитала за счет средств переоценки основных фондов акционерного общества, произведенной на основании постановлений Правительства РФ (в редакции изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г.).
При втором варианте стоимость дополнительно полученных акций или разница между номиналом новых и старых акций найдет отражение в учете либо как безвозмездное получение имущества, либо как доходы будущих периодов. В обоих случаях произойдет увеличение дебетового остатка по счетам участия, что отразится в учете одной из ( следующих двух проводок: Д-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента К-т сч. 10603 "Стоимость безвозмездио полученного имущества" - на номинальную стоимость акций, полученных за счет капитализации собственных средств или Д-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента К-т сч. 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам" - на номинальную стоимость акций, полученных за счет капитализации собственных средств.
При использовании одного из этих вариантов достигается однозначное толкование финансового и налогового результатов при выкупе этих акций эмитентом (в первом случае, на наш взгляд, порядок отражения в учете больше соответствует характеру выполняемой операции). При выкупе акций эмитентом (по номиналу или по цене, отличной от номинала), результаты от выкупа акций по цене, отличной от номинала, будут относиться соответственно на доходы или расходы банка. Финансовый результат будет тождественен налоговому (при использовании второго варианта учета), при использовании первого варианта будет возникать необходимость в корректировке финансового результата с целью устранения двойного налогообложения. В бухгалтерском учете это отразится так: если акции выкупаются по номинальной (балансовой) стоимости - Д-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" К-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента - на номинальную стоимость акций; если акции выкупаются по цене выше номинала: Д-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на выкупную стоимость акций К-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента - на номинальную (балансовую) стоимость акций, К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12403 "Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг" - на величину превышения выкупной стоимости акций над их номиналом; если акции выкупаются по цене ниже номинала - Д-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на выкупную стоимость акций, Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24106 "Расходы при перепродаже (погашении) ценных бумаг" - на величину превышения номинальной (балансовой) стоимости над выкупной К-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков" - по лицевому счету банка-эмитента - на номинальную (балансовую) стоимость акций.
Уместно напомнить, что согласно п.2.4 инструкции ГНС № 37 эти расходы не уменьшают налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В любом из этих случаев при реализации акций резерв, созданный под обесценение, будет восстанавливаться на доходы банка (использование резерва для покрытия убытков при списании акций с баланса нормативными документами не предусмотрено): Д-т сч. 60105 "Резервы под возможное обесценение" - по лицевому счету акций данного выпуска К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17102 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможное обесценение ценных бумаг (без отнесения на себестоимость)" - на величину восстанавливаемого резерва.
В депозитарном учете банка-инвестора при получении выписки со счета депо, подтверждающей-выбытие акций, выполняется следующая проводка: Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Акции, не обремененные обязательствами" К-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии (Ностро депо базовый)" - на количество выбывающих акций. Учет инвестиционных операций банков с акциями. Как было отмечено выше, все акции, приобретенные банком за свой счет, приходуются на соответствующих балансовых счетах первого порядка (вложения в акции) на одном из трех счетов второго порядка: 01 - если они приобретены по операциям РЕПО, т.е. с возникновением обязательств по обратной последующей продаже через определенный срок по заранее фиксированной цене; 02 - если они приобретены для спекулятивных целей, т.е. для последующей перепродажи (торговый портфель), 03 - если они приобретены для инвестирования (инвестиционный портфель). Согласно п. 1.8.1 указания ЦБ РФ № 360-У в характеристику счетов раздела V "Операции с ценными бумагами" внесены изменения в части критерия для отнесения приобретаемых банком ценных бумаг к торговому или инвестиционному портфелю. Прежде таким критерием был срок нахождения ценной бумаги на балансе (менее шести месяцев - торговый, более шести - инвестиционный), теперь -лишь цель приобретения ценной бумаги: для проведения операций купли-продажи - торговый портфель, для хранения - инвестиционный. Таким образом, отпадает необходимость контроля за сроком нахождения ценных бумаг в торговом портфеле банка и перевода их из этого портфеля в инвестиционный.
Акции относятся к категории ценных бумаг, которые не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночных котировок (как негосударственные ценные бумаги), поэтому в их отношении следует принять учетную политику, при которой их балансовая стоимость не изменяется, они продолжают отражаться в учете по цене приобретения, но для них создается резерв под обесценение который учитывается на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет самой бумаги.
В инвестиционном портфеле банка, на наш взгляд, следует учитывать акции, для которых кредитная организация является первым владельцем. Здесь безусловно будут учитываться акции, приобретенные банком в ходе закрытой подписки при формировании эмитентом уставного капитала, когда доля банка-инвестора не превышает 20 % уставного капитала. Схема проводок по приобретению акций, входящих в инвестиционный портфель кредитной организации, будет аналогична приведенной выше для портфеля контрольного управления как в отношении бухгалтерского, так и депозитарного учета этих операций. В том же порядке, как это было изложено выше, будут отражаться в учете и дополнительные акции того же эмитента, приобретаемые банком-инвестором или получаемые им безвозмездно при последующих эмиссиях, если доля участия банка-инвестора в уставном капитале эмитента при этом не изменяется, т.е. по-прежнему не превышает 20 %. Если такое происходит, что должно быть предварительно согласовано с ЦБ РФ, то в бухгалтерском учете следует выполнить проводки, осуществляющие перевод акций из инвестиционного портфеля в портфель контрольного управления:
Д-т сч. 60101 "Акции дочерних и зависимых банков'1 - по лицевому счету банка-эмитента К-т сч. 50803 "Акции банков, приобретенные для инвестирования" - по лицевому счету банка-эмитента - на номинальную стоимость акций, переводимых из инвестиционного портфеля в портфель контрольного управления. Если под обесценение этих акций был создан резерв, он также должен переводиться на тот балансовый счет, на котором учитываются сами акции: Д-т сч. 50804 "Резервы под возможное обесценение" - по лицевому счету акций данного выпуска К-т сч. 60105 "Резервы под возможное обесценение" - по лицевому счету акций данного выпуска - на величину созданного ранее резерва. В дальнейшем учет и корректировка резерва будут происходить в порядке, изложенном выше.
Аналогичным образом может быть осуществлен перевод акций из портфеля контрольного управления в инвестиционный портфель в случае, если доля участия банка-инвестора в уставном капитале эмитента сократилась до 20% и менее.
Поскольку аналитический учет акций, содержащихся в портфеле контрольного управления и инвестиционном портфеле, ведется по каждому эмитенту в разрезе выпусков, а цена всех акций одного выпуска при их продаже первым владельцам должна быть единой, то не возникает вопроса в случае выбытия этих акций - как определить стоимость выбывающих акций. Они выбывают по балансовой стоимости, которая определена как цена приобретения. Порядок отражения в бухгалтерском и депозитарном учете операций, связанных с выбытием акций (их выкуп эмитентом, перепродажа, мена и др.), аналогичен рассмотренному выше для портфеля контрольного управления. Учет торговых операций банков с акциями. В торговый портфель кредитной организации, на наш взгляд, должны входить акции, приобретенные ею на биржевом, внебиржевом и "уличном" рынке. Биржевой (официальный) рынок доступен лишь банкам-дилерам, которые являются участниками Организованного рынка ценных бумаг (ОРЦБ), где могут обращаться лишь акции, прошедшие процедуру допуска к торгам (листинг). Биржевой рынок дает наивысшие гарантии качества ценных бумаг. Внебиржевой организованный рынок (РТС) также имеет свои стандарты по допуску ценных бумаг к торгам. Здесь обращаются главным образом те ценные бумаги, которые не прошли листинг на ММВБ. И, наконец, "уличный", т.е. неорганизованный или стихийный рынок не предполагает, что ценные бумаги, которыми торгуют на нем, должны пройти экспертизу качества.
В дальнейшем изложении мы рассмотрим вариант учета операций банка по приобретению и перепродаже акций, обращающихся на ОРЦБ в секторе "Иные государственные и негосударственные ценные бумаги11 (ИГ и НГЦБ).
Участниками биржевого рынка корпоративных ценных бумаг выступают дилеры и инвесторы. Дилером может выступать любое юридическое лицо, созданное по законодательству Российской Федерации и являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг. Дилеры заключают сделки от своего имени и за свой счет. Банк-инвестор, не являющийся дилером, может приобретать акции на праве собственности и продавать их путем заключения с дилером договора комиссии или поручения (брокерского договора) на покупку-продажу акций. Остановимся подробнее на порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, переоценкой и реализацией акций в банке-дилере и в банке-инвесторе. Учет в банке-дилере. Банк-дилер может осуществлять операции с акциями: а) от своего имени, за свой счет и по своей инициативе - инвестиционные (собственные) операции (здесь под инве стиционными операциями будем понимать приобретение акций "для себя"); б) от своего имени, за счет клиента и по его поручению - брокерские операции, т.е. приобретение акций для клиен та или продажа акций по его поручению. Для осуществления денежных расчетов по операциям на секторах ОРЦБ банкам-дилерам открываются счета в расчетном центре ОРЦБ. Для отражения их в учете используется активный балансовый счет 30401 "Счета участников РЦ ОРЦБ". Банк-дилер» участвуя в торгах, может приобретать или продавать акции от своего имени и за свой счет либо за счет клиента. По итогам торгов расчетный центр осуществляет взаиморасчеты участников и их неттинг: банк может быть нетто-кредитором либо нетто-должником по отношению ко всем остальным участникам торгов.
Если банк является нетто-должником по отношению к другим участникам рынка, то сумма задолженности банка списывается с участника РЦ в день торгов и банку пред-, ставляется выписка со счета и приложение к ней - выписка ; из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по дебету активного балансового счета 30409 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций , на ОРЦБ" (с учетом комиссионного вознаграждения по } операциям на ОРЦБ). Согласно характеристике этого счета (п.3.29 части И Правил) сумма нетто-обязательств банка включает комиссионное вознаграждение в пользу ОРЦБ -это комиссия за услуги организаций, обеспечивающих заключение и исполнение сделок на ОРЦБ. Указанием № 360-У (п. 1.6.3, 1.6.4) внесены изменения в п. 3.21 и 3.22, части II Правил, согласно которым комиссионное вознаграждение за услуги расчетного центра отражается в учете банка-дилера на счете 30402, а в РЦ ОРЦБ - на счете 30401 соответственно. Комиссия в пользу РЦ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника и по счету 30409 не отражается. В связи с этим внесены необходимые изменения и в характеристику счета 30403.
Если банк является нетто-кредитором по отношению к другим участникам рынка, то сумма задолженности банку зачисляется участнику РЦ в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней - выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по кредиту пассивного балансового счета 30408 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций ' на ОРЦБ". Здесь уместно напомнить, что согласно п. 1.20 указания № 360-У счета 30408-30409 исключены из "Списка парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное".
Учет собственных операций. Перечисление средств банком-дилером в расчетный центр ОРЦБ для покупки акций отражается в учете проводкой: Д-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму переводимых денежных средств (по выписке с корсчета банка и со счета участника РЦ). Для обеспечения расчетов по операциям банка-дилера на торгах ОРЦБ необходимые средства переводятся (блокируются) банком в расчетном центре до окончания торгов, что отражается в учете следующим образом: Д-т сч. 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ" - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника К-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму средств, переведенных участником на покупку акций (по выписке со счета участника РЦ). Если для завершения расчетов по операциям в секторе предусмотрено депонирование средств участников в качестве гарантийного обеспечения расчетов (гарантийный взнос), то депонирование этих средств участниками РЦ отражается проводкой: Д-т сч. 30406 "Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчетном центре" - По субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос" К-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму гарантийного взноса (по выписке со счета участника РЦ).
По итогам торгов на секторе ИГ и НГЦБ банк-дилер получает выписку со счета и приложение к ней - выписку из реестра сделок по операциям банка. Выписка со счета подтверждает факт списания РЦ ОРЦБ средств клиента, депонированных для завершения расчетов (гарантийного взноса), стоимости приобретенных акций, комиссионного вознаграждения и приобретения в собственность. В учете это отразится проводкой: Д-т сч. 30409 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на общую сумму средств, списанных с участника по итогам операций с учетом комиссии ОРЦБ К-т сч. 30406 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос'1 - на сумму гарантийного взноса, К:т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" ~ по лицевому счету участника - на стоимость приобретенных акций, К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.
Возврат неиспользованной части средств участника оформляется проводкой: Д-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на общую сумму зачисляемых (возвращаемых) средств К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму возврата неиспользованных средств, К-т сч. 30406 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос" - на сумму возврата гарантийного взноса. Комиссионное вознаграждение в пользу РЦ ОРЦБ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника РЦ (п.3.22 части II Правил в редакции указаний 360-У), что отражается в учете проводкой: Д-т сч. 70209 "Другие расходы" ~ по статье 29205 "Комиссия, уплаченная по другим операциям" (или 29203 - по расчетным операциям) К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ. Поскольку указанная комиссия удержана не в пользу ОРЦБ, а в пользу расчетного центра, то ее следует относить не на расходы по операциям с ценными бумагами, а на другие расходы (п.1.6.4 указания 360-У). Стоимость приобретенных акций отражается на основании отчета дилера на балансовом счете 50802 следующей проводкой: Д-т сч. 50802 "Акции банков, приобретенные для перепродажи" - по лицевому счету - в разрезе эмитентов и в разрезе отдельных выпусков - на общую стоимость приобретенных акций, Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ К-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на общую сумму средств, списанных с участника по итогам операций с учетом комиссии. В депозитарном учете банка-дилера приобретенные акции отражаются в учетных штуках. Переход права собственности на приобретенные акции отражается в депозитарном учете проводкой: Д-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (Ностро депо базовый) " - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" - на количество приобретенных акций.
Как было отмечено выше, согласно Правилам (п.5.1 части II) при переоценке акций их балансовая стоимость не изменяется, а создаются резервы под возможное обесценение вложений. Порядок создания, корректировки и восстановления резерва в случае реализации акций был изложен выше. В случае реализации акций бумаги, выставленные для продажи, переводятся на счете депо банка-дилера в головном депозитарии в раздел "Блокировано для торгов на ММВБ". В депозитарном учете банка-дилера в день, установленный для торгов, выполняется проводка: Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" К-т сч.. 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами" - по лицевому счету "Ценные бумаги, выставленные для торгов" - на количество выставленных для продажи акций. Реализованные акции списываются на основании выписки .со счета депо следующей проводкой: Д-т сч. 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами" - по лицевому счету "Ценные бумаги, выставленные для торгов" К-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (Ностро депо базовый) " - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" - на количество проданных акций. Стоимость проданных акций отражается в учете банка-дилера согласно выписке со счета такими проводками: Д-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника К-т сч. 30408 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на продажную стоимость реализованных акций; Д-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.
Таким образом, дебетовое сальдо на счете 30404 - по лицевому счету участника будет соответствовать сумме выручки за минусом комиссии ОРЦБ. Эта сумма по итогам торгов зачисляется на счет участника проводкой: Д-т сч. 30402 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по ли-цевом: счету участника К-т сч. 30404 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму средств, зачисленных на счет участника РЦ. Как было отмечено выше, сумма комиссии в пользу расчетного центра ОРЦБ списывается им непосредственно со счета участника проводкой; Д-т сч, 70209 "Другие расходы" - по статье 29205 "Комиссия, уплаченная по другим операциям" (или 29203 - по расчетным операциям) К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ. Стоимость проданных акций списывается с балансового счета 50802 следующей проводкой: Д-т сч. 30408 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на продажную стоимость реализованных акций К-т сч. 50802 - по лицевому счету - в разрезе эмитентов и в разрезе отдельных выпусков - на балансовую стоимость реализованных акций, К-т сч. 70102 - по статье 12403 "Доходы от перепродажи ценных бумаг". Балансовая стоимость реализованных акций может быть определена с помощью одного из существующих методов оценки ценных бумаг при их выбытии: по методу средней себестоимости, по методу ЛИФО (last in first out), по методу ФИФО (first in first out). Такой учет ведется внесистемно в рамках внутреннего учета операций с ценными бумагами. Выбор того или иного метода должен быть закреплен в учетной политике кредитной организации.
При методе средней себестоимости средняя себестоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления себестоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку ценных бумаг данного вида на начало месяца и по поступившим в отчетном месяце ценным бумагам. При определении средней себестоимости выбывающих ценных бумаг их количество умножается на среднюю себестоимость одной ценной бумаги данного вида.
При закреплении в учетной политике банка метода ЛИФО себестоимость выбывающих ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости последних приобретенных ценных бумаг данного вида. Оценка ценных бумаг при использовании этого метода основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения бумаг данного вида. Ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени приобретений; себестоимость выбывающих бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости ценных бумаг, поступивших за месяц, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
В случае использования метода ФИФО себестоимость выбывающих ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости первых приобретенных ценных бумаг данного вида. Оценка ценных бумаг при использовании этого метода основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения бумаг с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.
Ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, себестоимость выбывающих бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости ценных бумаг, поступивших за месяц, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Следует помнить, что выбрав определенный метод, необходимо применять его ко всему портфелю ценных бумаг, так как этот выбор непосредственно влияет на формирование финансовых результатов.
Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расходы банка проводкой: Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" К-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ. Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в ЦБ РФ проводкой: Д-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму переводимых средств. Финансовый результат от реализации акций определяется как разница между продажной стоимостью и их балансовой стоимостью. Этот же результат до 4 августа 1998 г. определял и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль от реализации ценных бумаг. С 5 августа 1998 г. введены изменения и дополнения № 4 к инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", согласно которым прибыль или убыток от реализации ценных бумаг для целей налогообложения определяется как разница между ценой реализации и ценой покупки с учетом расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Это означает, что финансовый результат (прибыль или убыток), сформированный в бухгалтерском учете, подлежит дополнительной корректировке: результаты переоценки ценных бумаг, списанных с баланса, сторнируются расчетным путем, что позволяет "вернуться" от балансовой стоимости к покупной; расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, должны распределяться расчетным путем пропорционально стоимости реализованных в отчетном периоде ценных бумаг и стоимостью бумаг, оставшихся в портфеле на конец отчетного периода.
Первое положение правомерно только для государственных ценных бумаг, которые подлежат ежедневной переоценке, что приводит к изменению их балансовой стоимости. На другие ценные бумаги это не распространяется.
Признание расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, лишь в момент их реализации позволяет обеспечить адекватный налоговому учету способ отражения этих операций в бухгалтерском учете. Для этого расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, следует относить непосредственно на соответствующую статью расходов, так как они признаются для целей налогообложения. Поскольку бумаги реализованы, то расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, следовало бы включать в их первоначальную (покупную) стоимость при постановке этих бумаг на учет (как это делают некредитные организации и предприятия). В этом случае указанные расходы, неразрывно связанные с покупной стоимостью этих ценных бумаг, будут участвовать в определении себестоимости выбывающих ценных бумаг (одним из возможных методов), и, следовательно, на затраты будут списываться только те расходы, которые приходятся на реализованные ценные бумаги, что и требуется для целей налогового учета.
Конечно, для применения такого метода оценки вложений в ценные бумаги необходимо внести соответствующие изменения в Правила № 61, согласно которым балансовая стоимость приобретаемых банком ценных бумаг включала бы в себя и затраты, связанные с их приобретением. В противном случае для обеспечения новых требований налогового законодательства банки будут вынуждены распределять расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, пропорционально стоимости реализованных в отчетном периоде ценных бумаг и стоимостью бумаг, оставшихся в портфеле на конец отчетного периода.
Методика такого распределения заключается в следующем: 1) суммируются расходы по приобретению ценных бумаг, приходящиеся на остаток ценных бумаг данного вида в портфеле банка на начало отчетного периода, и расходы по приобретению ценных бумаг данного вида в течение отчетного периода (например месяца); 2) определяется стоимость реализованных ценных бумаг (в соответствии с выбранным в учетной политике методом) и суммируется со стоимостью ценных бумаг, оставшихся в портфеле банка на конец отчетного периода; 3) отношением суммы, определенной в п.1, к сумме, определенной в п.2, исчисляется средний процент для каждого вида ценных бумаг; 4) умножением стоимости ценных бумаг данного вида, оставшихся на конец отчетного периода в портфеле банка, на средний процент расходов по приобретению ценных бумаг данного вида, рассчитывается сумма этих расходов, относящаяся к остатку ценных бумаг на конец периода. Аналогично определяется величина расходов, приходящихся на стоимость реализованных в отчетном периоде ценных бумаг данного вида. Такой способ учета достаточно трудоемок и должен вестись по каждому отдельному виду ценных бумаг. Учет брокерских операций. Как было отмечено выше, банки, не являющиеся дилерами, могут приобретать акции, обращающиеся на ОРЦБ, на правах собственности только через банки-дилеры. Последние осуществляют в этом случае функции финансового брокера и действуют на основании брокерского договора, заключенного с банком-инвестором (клиентом).
Отражение в учете операций, связанных с выполнением брокерского договора на покупку акций для клиента, отражается в учете банка-дилера следующим образом.
Средства, перечисленные клиентом на корсчет банка-дилера для покупки акций и оплаты будущего комиссионного вознаграждения, отражаются на основании выписки с корсчета: Д-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" К-т сч. 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - по лицевому счету договора с клиентом - на сумму поступивших по договору средств. Далее выполняются проводки, изложенные выше (см. с. 258-260): перечисление средств банком-дилером в расчетный центр ОРЦБ для покупки облигаций для клиента; блокирование средств для обеспечения расчетов по операциям банка-дилера на торгах ОРЦБ; депонирование средств участников в качестве гарантийного обеспечения расчетов; отражение итогов торгов на секторе ИГ и НГЦБ; возврат неиспользованной части средств участника. Комиссионное вознаграждение в пользу РЦ ОРЦБ списывается проводкой: Д-т сч. 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - по лицевому счету договора с клиентом К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦВ. Стоимость приобретенных для клиента облигаций отражается на основании отчета дилера на балансовом счете 30601 следующей проводкой: Д-т сч, 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - по лицевому счету договора с клиентом - на общую стоимость приобретенных акций, Д-т сч. 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - по лицевому счету договора с клиентом - на сумму комиссии, уплаченной в пользу ОРЦБ К-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму средств, списанных с участника по итогам клиентских операций с учетом комиссии ОРЦБ. Комиссионное вознаграждение, взимаемое с клиента банком-дилером, содержит в себе НДС, поскольку брокерские услуги облагаются таким налогом согласно п.12"ж" инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В учете списание комиссионного вознаграждения в пользу банка-дилера отражается проводкой: Д-т сч. 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - по лицевому счету договора с клиентом - на сумму комиссии, списанной в пользу банка-дилера с учетом НДС К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12602 "Комиссия, полученная по операциям с ценными бумагами" - на сумму комиссионного вознаграждения без учета НДС, К-т сч. 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - по лицевому счету "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС с комиссионного вознаграждения,
Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в ЦБ РФ. Возврат клиенту неиспользованных средств, числящихся на его лицевом счете в банке-дилере, отражается в учете следующей проводкой: Д-т сч. 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"— по лицевому счету договора с клиентом К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму средств, возвращаемых клиенту по исполненному брокерскому договору.
В депозитарном учете банка-дилера акции, приобретенные для клиента, отражаются в учетных штуках следующей проводкой: Д-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (Ностро депо базовый)" - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" 270 К-т сч. 98053 "Ценные бумаги клиентов по брокерским договорам" - по лицевому счету "Ценные бумаги, купленные в пользу клиента", Этот лицевой счет предназначен для временного учета ценных бумаг, они должны быть переведены на счета владельцев при заключении с клиентом соответствующего договора, что отражается проводкой: Д-т сч. 98053 "Ценные бумаги клиентов по брокерским договорам" - по лицевому счету "Ценные бумаги, купленные в пользу клиента" К-т сч. 98040 "Ценные бумаги владельцев" - по лицевому счету клиента. В случае неисполнения брокерского договора банк-дилер должен вернуть средства, числящиеся на лицевом счете клиента, что отражается в учете проводкой, приведенной выше. Банк-дилер осуществляет поручения клиентов на продажу принадлежащих им акций на основании брокерского договора. Акции, выставляемые на продажу клиентами банка-дилера, отражаются в депозитарном учете так: Д-т сч. 98040 "Ценные бумаги владельцев" - по лицевому счету клиента К-т сч. 98053 "Ценные бумаги клиентов по брокерским договорам" - по лицевому счету "Ценные бумаги, выставленные для торгов" - на количество продаваемых акций клиента. Реализованные акции клиента списываются на основании выписки со счета депо следующей проводкой: Д-т сч. 98053 "Ценные бумаги клиентов по брокерским договорам" - по лицевому счету "Ценные бумаги, выставленные для торгов" К-т сч. 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (Ностро депо базовый) " - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" - на количество проданных акций.
В бухгалтерском учете банка-дилера операции, связанные с реализацией акций клиента, отражаются в порядке, аналогичном изложенному выше для случая продажи собственных акций. Стоимость погашенных акций клиента за минусом комиссии зачисляется на счет 30404 банка-дилера, что отражается проводкой согласно выписке. Эта сумма по итогам торгов зачисляется на счет участника РЦ ОРЦБ. Стоимость проданных акций клиента зачисляется на основании отчета дилера на балансовый счет 30601 следующей проводкой: Д-т сч. 30408 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ " - по лицевому счету участника К-т сч. 30601 - по лицевому счету клиента - на продажную стоимость реализованных акций. Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расчеты с клиентом следующей проводкой: Д-т сч. 30601 - по лицевому счету клиента К-т сч. 30409 - по субсчету "Сектор ИГ и НГЦБ" - на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного в пользу ОРЦБ.
Как было отмечено выше, сумма комиссии в пользу расчетного центра ОРЦБ списывается им непосредственно со счета участника проводкой: Д-т сч. 30601 - по лицевому счету клиента К-т сч. 30402 - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.
Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в Банке России. Кредитовое сальдо, образовавшееся по лицевому счету клиента на счете 30601 (стоимость реализованных акций клиента за минусом комиссии ОРЦБ и РЦ ОРЦБ), списывается при перечислении средств клиенту проводкой:
Д-т сч. 30601 - по лицевому счету клиента К-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму возвращаемых клиенту средств. Финансовый результат от реализации акций клиента определяется и отражается в учете последнего, о чем будет сказано в следующем разделе. Учет в банке-инвесторе. Перечисление средств банку-дилеру для выполнения брокерского договора на покупку акций отражается в учете банка-инвестора следующей проводкой: Д-т сч. 30602 "Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - по лицевому счету брокерского договора К-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму перечисляемых брокеру средств. При получении отчета брокера о выполнении им поручения на покупку акций, в котором указано количество и стоимость приобретенных бумаг, суммы комиссий, удержанных ОРЦБ, РЦ ОРЦБ и самим брокером, причем в последней должна быть выделена сумма НДС, в банке-инвесторе выполняются проводки: Д-т сч. 50802 - по лицевому счету - в разрезе эмитентов и в разрезе отдельных выпусков К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на покупную стоимость приобретенных акций; Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29205 "Комиссия, уплаченная по другим операциям" (или 29203 - по расчетным операциям) К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчет- . ного центра ОРЦБ; Д-т сч. 70204 "Расходы, по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ; Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера без учета НДС, Д-т сч. 60310 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам" -на сумму НДС с комиссии брокера К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера с учетом НДС. Остаток средств на счете клиента после выполнения брокерского договора переводится брокером на корреспондентский счет клиента в ЦБ РФ, что отражается у последнего проводкой: Д-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму переводимых средств. В депозитарном учете банка-инвестора приобретенные для него акции отражаются в учетных штуках такой проводкой: Д-т сч. 98015 "Ценные бумаги на хранении в других депозитариях (Ностро депо расчетный) " - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" - на количество приобретенных акций. Банк-дилер осуществляет поручения клиентов на продажу принадлежащих им ащий на основании брокерского договора. Акции, выставляемые на продажу, отражаются в депозитарном учете банка-инвестора так: Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений" К-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги, предназначенные для торгов" - на количество продаваемых акций.
После реализации акций на основании отчета брокера в депозитарном учете выполняется операция: Д-т сч. 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие, депозитарию" - по лицевому счету "Ценные бумаги, предназначенные для торгов" К-т сч. 98015 "Ценные бумаги на хранении в других депозитариях (Ностро депо расчетный) " - по лицевому счету "Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ" - на количество проданных акций. Стоимость проданных акций списывается на основании отчета брокера с балансового счета 50302 следующей проводкой: Д-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на продажную стоимость реализованных акций К-т сч. 50302 - по лицевому счету - в разрезе отдельных выпусков - на балансовую стоимость реализованных акций, К-т сч. 61307 - по лицевому счету - в разрезе отдельных выпусков - на сумму дохода от реализации акций.
Как было отмечено выше (при учёте банковских операций в бухгалтерском учете), сумма комиссии в пользу расчетного центра ОРЦБ списывается следующей проводкой: Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29205 "Комиссия, уплаченная по другим операциям" (или 29203 - по расчетным операциям) К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ. Комиссионное вознаграждение> удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расходы банка проводкой: Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.
Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу брокера, относится на расходы банка проводкой: Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24202 "Комиссия, уплаченная по операциям с ценными бумагами" - на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера без учета НДС, Д-т сч. 60310 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам" -на сумму НДС с комиссии брокера К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера с учетом НДС.
Остаток средств на счете клиента после выполнения брокером поручения на продажу акций переводится им на корреспондентский счет банка-инвестора в ЦБ РФ проводкой: Д-т сч. 30201 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" К-т сч. 30602 - по лицевому счету брокерского договора -на сумму переводимых средств.
Финансовый результат от реализации акций определяется как разница между продажной и балансовой стоимостью. Этот результат, как было отмечено выше, не совпадает с результатом для целей налогообложения, так как последний исчисляется как разница между ценой реализации и ценой покупки с учетом расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Это означает, что финансовый результат (прибыль или убыток), сформированный в бухгалтерском учете, подлежит дополнительной корректировке. |
Акционерные коммерческие банки на рынке ценных бумаг могут
осуществлять эмиссионную и инвестиционную деятельность в отношении таких ценных
бумаг, как акции, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя.
СОДЕРЖАНИЕ КНИГИ: «Банковский учет»