УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВ С НЕПРОЦЕНТНЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ

На рынке ценных бумаг коммерческие банки могут выступать в качестве непрофессиональных участников рынка, а также могут осуществлять профессиональную деятельность. В первом случае банки могут приобретать ценные бумаги с целью извлечения доходов по ним (спекулятивные операции) или для управления другими компаниями при приобретении контрольного пакета их акций (инвестиционные операции), а также осуществлять эмиссию собственных ценных бумаг с целью получения дополнительных заемных средств.

Рассмотрим подробнее вопросы учета пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных) операций банков с векселями. Порядок учета этих операций регламентируется письмом ЦБ РФ от 23 февраля 1995 г. № 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями" в части, не противоречащей Правилам. Для удобства рассмотрения этих операций проиллюстрируем их на конкретных примерах, при этом проводки будут приводиться параллельно и в банке-эмитенте векселя и в банке-инвесторе.

Пусть дисконтный банковский вексель с вексельной суммой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по цене 80 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Если срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то выполняются следующие проводки;

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 80 ед. - по фактической цене размещения,

Д-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта

К-т сч. 52304 "Выпущенные векселя и банковские акцепты со сроком погашения от 91 до 180 дней" - 100 ед. - по номинальной стоимости векселя.

Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:

Д-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"

К-т сч. 90701 "Бланки собственных ценных бумаг для распространения" - 1 руб.

Если срок погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше проводок при окончании отчетного года сумма дисконта, которая приходится на заканчивающийся год (пусть в нашем примере - 5 ед.), списывается на расходы банка проводкой:

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 5 ед. - на сумму дисконта, приходящегося на отчетный год.

Следует напомнить, что согласно п.24 положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками от 16 мая 1994 г. № 490 эти расходы не будут уменьшать налогооблагаемую базу в отчетном году. Они будут уменьшать эту базу лишь в том периоде, когда вексель будет погашен, т.е. по нему будет выплачен дисконтный доход предъявителю векселя. В этой части можно сослаться на информационное письмо Высшего арбитражного суда РФ № 22 от ноября 1997 г. Таким образом, в нашем примере налогооблагаемая база по налогу на прибыль должна быть увеличена при окончании отчетного года на 5 ед.

В банке-инвесторе выполняются такие проводки:

Д-т сч. 51404 "Векселя банков со сроком погашения от 91

до 180 дней"

К-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 80 ед. - по цене приобретения (согласно указаниям ЦБ РФ от 11 декабря 1997 г, № 62-У векселя учитываются по покупной стоимости).

Согласно инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" и указаниям ЦБ РФ от 25 декабря 1997 г. № 101-У о введении этой инструкции банки должны создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных векселей под суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в соответствии с группой риска. Согласно п.5 указания № 101-У отчисления в резерв под учтенные банком векселя не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (независимо от того, к какой группе риска они относятся). Создание резерва для нашего примера будет отражаться проводкой:

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 "Резервы под возможные потери" - по лицевому счету векселя - 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой группе риска).

Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу и погашен банком-эмитентом по номинальной стоимости.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован,

Д-т сч. 52304 "Выпущенные векселя и банковские акцепты со сроком погашения от 91 до 180 дней" К-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России1' - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциями с ценными бумагами" - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 "Расходы будуитих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету " Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Бланк выкупленного для погашения векселя приходуется на внебалансовом счете 90704 "Ценные бумаги, выкупленные для погашения";

для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, первая проводка остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было отнесено на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года. После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.

В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета "учтенные банком . векселя" внутренней проводкой на лицевой счет "учтенные банком векселя, отосланные на инкассо". При получении инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета такой проводкой:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу)

К-т сч. 51404 "Векселя банков со сроком погашения от 91 до 180 дней" - 80 ед.,

К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 20 ед. - на сумму полученного дисконтного дохода.

Сумма резерва, созданного под этот вексель, будет восстанавливаться на доходы банка, не увеличивающие налогооблагаемую базу:

Д-т сч. 51410 "Резервы под возможные потери" ~ по лицевому счету векселя

К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)" -0, 8 ед. - на сумму ранее созданного резерва.

Пусть вексель предъявлен к платежу досрочно и выкуплен банком-эмитентом за 95 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки: для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -Д-т сч. 52304 "Выпущенные векселя и банковские акцепты со сроком погашения от 91 до 180 дней" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу)

К-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 95 ед. - на выкупную стоимость

векселя,

К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12403 "Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта

и одновременно

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциями с ценными бумагами" - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 "Ценные бумаги, выкупленные для погашения" - в условной оценке I руб. за один бланк.

Если выкупленный вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на внебалансовом счете 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи" по номинальной стоимости.

Учет банковских операций с векселями

Обращая внимание читателей на первую проводку, позволим себе не согласиться с трактовкой нового Плана счетов, следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и следует от* нести на расходы банка, реально же банк-эмитент при таком варианте учета будет иметь на счетах расходов 20 ед,, на счетах доходов - 5 ед. И хотя финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам доходов и расходов, а главное - возникает нереальный объект (не полученные реально доходы) обложения по налогам "с оборота".

Решить эту проблему можно, если относить возникающую разницу в кредит счета 61402 в уменьшение числящейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:

Д-т сч. 52304 "Выпущенные векселя и банковские акцепты со сроком погашения от 91 до 180 дней" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу)

К-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 5 ед. - на сумму вновь возникшего дисконта, К-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя

и одновременно

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам1' - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 15 ед. - на сумму разницы между первоначальным и вновь возникшим дисконтом;

для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими -

Д-т сч. 52304 "Выпущенные векселя и банковские акцепты со сроком погашения от 91 до 180 дней" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу)

К-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12403 "Доходы от перепродажи

 (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта и одновременно

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 15 ед. - на сумму дисконта.

После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - 95 ед. - по выкупной стоимости К-т сч. 51404 "Векселя банков со сроком погашения от 91 до 180 дней" -80ед.,

К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 15 ед. - на сумму по* •лученного дисконтного дохода.

Кроме того, необходимо восстановить на доходах резерв, созданный под этот вексель.

Пусть вексель по истечении срока не предъявлен к оплате или предъявлен, но не оплачен векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -Д-т сч. 52304 "Выпущенные векселя и банковские акцепты со сроком погашения от 91 до 180 дней" К-т сч. 52301 "Выпущенные векселя и банковские акцепты до  востребования"  - по  лицевому  счету  "Векселя,  не предъявленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу).

По истечении срока исковой давности вексель, не предъявленный к Платежу в срок, должен быть списан с баланса,

а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена на доходы банка следующей проводкой:

Д-т сч. 52301 "Выпущенные векселя и банковские акцепты до востребования" - по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму К-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта,

К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17302 "Другие полученные доходы от списания кредиторской задолженности" - 80 ед. - на разницу между номиналом и дисконтом векселя, т.е. по фактической цене размещения;

для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, сумма дисконта, приходящаяся на истекший отчетный год и списанная на расходы банка в конце года, должна быть, на наш взгляд, восстановлена на доходах банка следующей проводкой -

Д-т сч. 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям"

К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17316 "Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" - 5 ед. -на сумму списанного ранее дисконта.

Проводки по списанию векселя на лицевой счет "Векселя, не предъявленные к платежу в срок", а затем, по истечении срока исковой давности, по списанию векселя с баланса, будут аналогичны изложенным выше.

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки: в случае если вексель не предъявлен по сроку к платежу или предъявлен, но в платеже отказано, он должен быть списан с балансового счета, где он учитывался как срочный вексель, на просрочку -

Д-т сч. 51409 "Векселя банков, не оплаченные в срок и не-

опротестованные"

К-т сч. 51404 "Векселя банков со сроком погашения от 91

до 180 дней" - 80 ед. - по цене приобретения.

Согласно указаниям № 62-У по дебету счета 51409 проводятся суммы, подлежащие оплате по учтенным векселям, не погашенным в срок, а это значит, что сумма неполученного дисконтного (процентного) дохода также должна быть отражена по дебету этого счета: Д-т сч. 51409 "Векселя банков, не оплаченные в срок и неопротестованные"

К-т сч. 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель к протесту не предъявлен (при наличии оговорки векселедателя "оборот без издержек", "без протеста"), то вексель продолжает учитываться на том же балансовом счете, если по векселю совершен протест в установленном порядке, то вексель списывается с этого балансового счета:

Д-т сч. 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротестованные"

К-т сч. 51409 "Векселя банков, не оплаченные в срок и не-опротестованные" — 100 ед. - на сумму, подлежащую оплате по просроченному векселю (номинал).

На наш взгляд, сумма резерва, созданного под учтенный банком вексель, при списании векселя "на просрочку", также должна быть перенесена внутренней проводкой по счету 51410 "Резервы под возможные потери" - на отдельный лицевой счет по просроченным векселям.

В соответствии с требованиями инструкции № 62-а величина резерва, созданного под учтенный банком вексель, должна ежемесячно уточняться в зависимости от группы риска, к которой относится учтенный вексель, что отражается проводкой, например, для случая перехода просроченной задолженности по векселю из первой во вторую группу риска:

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость"

К-т сч. 51410 "Резервы под возможные потери" - по лицевому счету просроченного векселя - 15, 2 ед. (80 ед. • 20 % =16 ед.) Сумма корректировки: 16 ед. - 0,8 ед.;

в случае, если по опротестованному векселю от основного должника или других лиц, обязанных по векселю, поступят средства в оплату векселя, возмещения издержек по протесту векселя, проценты (в размере 6 % годовых) со дня наступления срока платежа по день уплаты включительно, пеня (в размере 3% годовых) со дня наступления срока платежа по день оплаты включительно, это отразится в учете -

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России" - на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротестованные" - по лицевому счету просроченного векселя - 100 ед. - на вексельную сумму,

К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17303 "Другие полученные доходы от клиентов в возмещение кредитной организации телеграфных и других расходов" - на сумму понесенных затрат по протесту векселя, К-т сч. 70101 "Проценты, полученные за предоставленные кредиты" - по статье 11218 "Проценты, полученные за кредиты, не погашенные в срок" - на сумму полученных процентов по просроченному векселю, К-т сч. 70106 "Штрафы, пени, неустойки полученные" - по статье 16101 "По кредитным операциям" - на сумму полученной пени

одновременно сумма дисконтного дохода по векселю включается в состав доходов соответствующего отчетного периода -

Д-т сч. 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям"

К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 20 ед.

Кроме того, на доходах банка должна восстанавливаться сумма резерва, созданного под этот вексель;

 в случае, если принято решение о списании с баланса просроченного векселя, это может быть сделано за счет созданного резерва. Списание с баланса безнадежной или нереальной для взыскания просроченной задолженности по векселю за счет созданного резерва является правомерным при соблюдении всех процедур, установленных законом для ее взыскания и указанных в п.4.4.1 и 4.4.2 инструкции № 62-а. В учете это отражается следующим образом:

для случая, когда созданного резерва достаточно для списания с баланса суммы основного долга (под суммой основного долга по векселям понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта - п.3.1 инструкции): Д-т сч. 51410 "Резервы под возможные потери - по лицевому счету просроченного векселя"

К-т сч. 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротестованные" - 80 ед. - на сумму основного долга, т.е. по цене приобретения векселя и одновременно

Д-т сч. 91801 "Задолженность кредитных организаций по межбанковским кредитам, списанная за счет резервов на возможные потери по кредитам" - по лицевому счету "Задолженность по векселям"

К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - 80 ед. - на сумму основного долга, списанного с баланса.

Списание с баланса начисленного, но неполученного дисконтного дохода по просроченному векселю будет выполняться проводками:

Д-т сч. 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам" - по лицевому счету "Дисконт по просроченным

векселям"

К-т сч. 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротестованные" - 20 ед. и одновременно

Д-т сч. 91703 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, списанным с баланса кредитных организаций" -

по лицевому счету "Неполученный дисконтный доход по

векселям"

К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными

счетами при двойной записи" - 20 ед.;

для случая, когда созданного резерва недостаточно для списания суммы основного долга, например, для нашего примера, когда резерв создан в сумме 16 ед.. две проводки, приведенные на с. 286, будут выполняться на эту сумму.

Разница между суммой задолженности, подлежащей списанию с баланса, и резервом относится на убытки банка (п.4,11.3.6 инструкции):

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29418 "Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда (не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль)"

К-т сч. 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротестованные" - 64 ед. (80 ед. - 16 ед.), т.е. на сумму, не перекрытую резервами

и одновременно

Д-т сч. 91803 "Долги, списанные в убыток" - по лицевому счету "Задолженность по векселям"

К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - 64 ед. - на сумму, не перекрытую созданным резервом.

На внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет (п.4.7.1 инструкции), по прошествии этого срока суммы будут списываться с внебалансовых счетов обратными проводками.

И наконец, если до истечения пятилетнего срока от должника или его правопреемников поступят средства в погашение задолженности, числящейся на внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803, то эти счета закрываются, а на балансовых счетах это отразится следующим образом:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России"

К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17315 "Доходы

по кредитным операциям прошлых лет, полученные в от-

четном году" - 100 ед. - на общую сумму задолженности, спи-

санной ранее с баланса (при этом 80 ед. не будут увеличи-

вать налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как

при списании с баланса они ее не уменьшали).