МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Указанием ЦБ РФ от 25 сентября 1998 г. № 360-У (п. 1.3,1) внесено дополнение в состав элементов учетной политики (п. 1.3 части I Правил). Так, введен следующий элемент, определяющий методологическую основу учетной политики каждой кредитной организации: порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему, законодательству и нормативным актам ЦБ РФ.

Эта часть учетной политики банка должна содержать в себе внутренние (рабочие) положения по учету банковских и хозяйственных операций, разработанные банком на основе положений и инструкций ЦБ РФ по учету этих операций. Если нормативные акты по каким-либо операциям отсутствуют, то могут применяться нормативные акты, изданные до момента ввода в действие Правил № 61, т.е. до 1 января 1998 г., в части, не противоречащей вновь изданным нормативным актам ЦБ РФ. К числу таких операций, по которым отсутствуют новые Положения по учету, относятся прежде всего операции с ценными бумагами (в том числе порядок создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги), валютные операции и некоторые другие, что вынуждает банки заниматься "привязкой" старых положений к новому Плану счетов и Правилам № 61.

На некоторых, наиболее актуальных и подчас спорных, вопросах разработки методологии бухгалтерского у^ета нам бы хотелось остановиться подробнее. Это касается прежде всего операций с иностранной валютой и ценными бумагами.

В каждом из них остановимся на наиболее важных, на наш взгляд, моментах, определяющих учетную политику кредитных организаций и влияющих непосредственно на формирование финансовых результатов, следовательно, и налогооблагаемых баз по различным налогам.

Выбор метода признания доходов и расходов банка. Он является основополагающим в формировании учетной политики банка, влияющим на величину балансовой, следовательно, и валовой прибыли банка в каждом отчетном периоде и в целом по году, В соответствии с международными стандартами учета и Федеральным законом "О бухгалтерском учете" доходы и расходы должны признаваться в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени осуществления платежей. Хотя кредитные организации с введением в действие нового Плана счетов перешли на международные стандарты пунктом 1.12.4 части I Правил № 61 закреплен принцип отражения доходов и расходов банка по "кассовому" методу. Этот принцип означает, что доходы и расходы списываются на счета по их учету после фактического получения доходов и уплаты расходов, а не в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Поскольку для адекватного отражения возникающей просроченной задолженности не могут служить счета доходов и расходов, то такая задолженность должна начисляться в корреспонденции с доходами или расходами будущих периодов. Это, безусловно, приводит к искажению смыслового содержания такой экономической категории, как доходы и расходы будущих периодов, а главное вызывает необходимость составления, наряду с бухгалтерской отчетностью, финансовой отчетности, построенной на международных принципах учета. .

С 1 января 1998 г. вступило в силу положение ЦБ РФ от 26 июня 1998 г. № 39-П-"О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещеш^ем денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета". Согласно п.3.8 этого Положения бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным средствам соответственно на расходы и на доходы банка осуществляется кассовым методом или методом начислений (до особых указаний ЦБ РФ метод начислений применяться не будет). Согласно п.3.8.2 Положения  использование  метода начислений  предполагает, что все проценты, начисленные в текущем месяце, не позднее последнего рабочего дня этого месяца относятся на доходы банка (по размещенным денежным средствам) или на его расходы (по привлеченным денежным средствам), т.е. процентные доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени осуществления платежей. Метод начислений не применяется в отношении сомнительных к получению доходов.

Применение банком метода начислений в отношении непроцентных (операционных и других) доходов и расходов банка означает, что доходы и расходы признаются при окончании выполнения работ, оказания услуг независимо от того, получены (оплачены) они или нет.

Очевидным представляется тот факт, что банк, выбравший вариант признания доходов и расходов по методу начислений, должен применять его последовательно в отношении всех видов доходов и расходов, как процентных, так и непроцентных, по всем видам операций, как пассивным, так и активным.

Выбор периодичности формирования финансовых результатов. В п.7.1 части II Правил (в редакции Указаний № 360-У) определено, что выведение результатов деятельности (прибыли, убытка) производится по решению, принятому в кредитной организации, не реже одного раза в квартал. В п.5 "Особенностей учета доходов и расходов, результатов деятельности и их распределения в кредитной организации" приложения № 8 "Схема аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях" сказано, что счета по учету доходов и расходов закрываются ежемесячно или в другие установленные сроки' в последний рабочий день.путем перечисления сумм на счета "Прибыль отчетного года" или "Убытки отчетного года". Решение о том, формировать финансовый результат ежемесячно или ежеквартально, следует принимать исходя из желаемого уровня анализа финансового состояния банка, а также во взаимосвязи с принятием решения о периодичности расчетов с бюджетом nq налогу на прибыль, с другими факторами банковской деятельности.

Определение периодичности получения доходов от передачи имущества в доверительное управление, текущую аренду, лизинг. Периодичность получения доходов от этих операций, с одной стороны, регулируется соответствующими договорами (траста, аренды, лизинга), но в то же время, на наш взгляд, должно согласовываться с выбранным кредитной организацией вариантом расчета с бюджетом по налогу на прибыль. Например, по договорам текущей аренды и лизинга оборудования банк, выступая в качестве арендо- или лизингодателя, начисляет износ по этим объектам ежемесячно, уменьшая таким образом свою балансовую, следовательно, и валовую прибыль.

Компенсацией этому служит арендная плата, которая должна поступать от арендатора (лизингополучателя)

в соответствующие периоды (ежемесячно или ежеквартально). При этом арендная плата, поступившая авансом, должна учитываться как доходы будущих периодов, за исключением суммы НДС, содержащейся в арендной плате (она относится на расчеты с бюджетом в том периоде, когда поступает платеж, независимо от того, зачисляется ли сразу,на доходы или на доходы будущих периодов). Подробнее об этом см. в разделе 6.3.

Определение периодичности списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода. Периодичность списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода определяется прежде всего выбранным кредитной организацией вариантом расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и в зависимости от этого, производится ежемесячно или ежеквартально. Здесь, безусловно, речь идет не о тех расходах и доходах,, которые были учтены на соответствующих счетах, но относятся к прошлым периодам, так как не получены (в части доходов) или не осуществлены (в части расходов), а именно о доходах и расходах, полученных или уплаченных, но относящихся к будущим периодам, например, арендная плата оплаченная арендодателю авансом, подписка на периодическую печать и другие аналогичные расходы, оплаченные авансом. При наступлении периода, к которому они относятся, такие расходы будут списываться полностью или частично на расходы отчетного периода, аналогично будут списываться на доходы отчетного периода суммы доходов, полученных авансом, в той их части, которая относится к отчетному периоду.

Разделение средств труда на основные средства и малоценные предметы. Такое разделение производится согласно действующим нормативным актам в зависимости от стоимости предмета на дату приобретения. В настоящее время все предметы стоимостью не более стократного, установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, а также сроком службы менее

года, независимо от их стоимости, не относятся к основным средствам и учитываются как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Однако не следует понимать это положение буквально. Например, банк приобрел не новое транспортное средство по остаточной стоимости, которая ниже установленного лимита. Его можно оприходовать на соответствующем балансовом счете по первоначальной стоимости, числящейся у продавца, согласно акту приемки-передачи основных средств, оприходовать износ, начисленный с начала его эксплуатации, на сумму остаточной стоимости показать источник финансирования капиталовложений за балансом. При таком подходе дальнейшее начисление износа по этому объекту основных средств будет объективным, не будет искажать себестоимости банковских услуг, а главное при истечении нормативного срока службы этого объекта он может быть выведен из эксплуатации при стопроцентно начисленном износе.

Следует предусмотреть в учетной политике банка и возможность отнесения к основным средствам независимо от цены приобретения таких объектов, как книги, оружие, объекты сигнализации и телефонизации, не включенные в стоимость зданий при строительстве.

Формирование методики учета кредитных операций. Определяя свою учетную политику в отношении пассивных кредитных операций, следует помнить, что проценты, уплаченные банком за привлеченные средства, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лишь в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресурсам, увеличенной на три пункта. Сумма уплаченных процентов, превышающая этот норматив, должна быть отнесена на расходы, не уменьшающие эту базу, а значит, должна быть учтена отдельно. Однако в Правилах согласно приложению 8 "Схема аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях" не предусмотрено выделение отдельной статьи  для  учета  сумм, превышающих норматив, такую

статью надо ввести дополнительно в рабочую схему. Кроме того, если кредитным договором предусмотрено взимание процентов по просроченному кредиту, то сумма таких процентов, отнесенная' после оплаты на соответствующую статью расходов (например, 21202 по МБК), согласно действующему налоговому законодательству тоже не будет уменьшать базу по налогу на прибыль.

Все вышесказанное относится в полной мере и к валютным кредитам, где норматив установлен из расчета годовой ставки 15%.

Важным элементом учетной политики банка в отношении кредитных операций является определение момента отнесения процентов за пользование кредитными ресурсами на расходы банка. До настоящего времени этим моментом продолжает оставаться дата уплаты процентов; если же проценты не уплачены в срок, то они начисляются в корреспонденции с расходами будущих периодов, а по мере погашения просроченной задолженности, относятся на соответствующую статью расходов отчетного периода по кредитным операциям (например, 21302 по МБК). Следует помнить, что эта статья расходов уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Как было отмечено выше, с введением в действие метода "начислений" банк, закрепивший в своей учетной политике этот метод, будет относить на расходы отчетного периода все проценты, начисленные в текущем месяце независимо от того, оплачены они или нет. Следует обратить внимание на тот факт, что Положением № 39-П не установлено каких-либо ограничений в отношении применения метода начислений по пассивным операциям банка, в то время как по активным операциям такие ограничения существуют (п.3.8.2. Положения).

В учетной политике следует отразить вопросы, связанные с оформлением и учетом кредитов, предоставленных по овердрафту, т.е. при недостатке средств на корреспондентских счетах банков-респондентов. В этой связи следует

определить: на какой срок может быть предоставлен кредит по овердрафту, может ли он быть списан на просрочку, следует ли под него создавать резерв на возможные потери? В Положении ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. № 54-П "Порядок предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" есть ответы на эти вопросы: определен порядок открытия, ведения и закрытия лицевых ссудных счетов для учета кредитов, предоставленных по овердрафту, порядок списания их на просрочку, порядок внебалансового учета неиспользованного лимита по предоставлению кредитов по овердрафту на внебалансовом счете 91309 и др.

Аналогичные вопросы, связанные с оформлением и учетом кредитов, предоставленных клиентам банка при недостатке средств на их расчетных (текущих) счетах, тоже должны быть отражены в учетной политике банка. Кроме того, следует определить, с какими именно клиентами, в какой сумме, на какой срок допустим овердрафт, это должно быть закреплено и в договорах на расчетно-кассовое обслуживание с этими клиентами.

Положение ЦБ РФ № 54-П конкретизировало методику внебалансового учета открытых кредитных линий, определило порядок открытия, ведения и закрытия лицевых счетов на внебалансовых счетах 91301 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов" и 91302 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов". Хочется отметить, что изложенный в указанном Положении порядок учета открытых кредитных линий относится к так называемым невозобновляемым кредитным линиям, когда после выдачи кредита в рамках открытой кредитной линии и его погашения отношения между кредитной организацией и клиентом-заемщиком прекращаются. ЦБ РФ считает такой порядок с экономической стороны наиболее приемлемым (см. Библиотека вопросов и ответов ЦБ РФ в сети Интернет. "Новый План счетов и проблемы его внедрения", вопр.2 - о возможности восстановления суммы погашенного кредита на внебалансовом

счете 91302). Таким образом, из ответа на данный вопрос следует понимать, что для невозобновляемых кредитных линий такое восстановление не производится. Его, на наш взгляд, необходимо осуществлять лишь в случае открытия так называемой возобновляемой, или револьверной, кредитной линии, когда кредит предоставляется в пределах установленного лимита с учетом выдач и погашений в течение всего срока, на который открыта возобновляемая кредитная линия. В этом случае погашаемая сумма одновременно с отражением на балансовых счетах в установленном порядке восстанавливается (возобновляется) на счете 91302 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов".

Все вышесказанное в этом пункте в полной мере относится и к пассивным операциям банка, но в предыдущем подразделе это не обсуждалось, так как инициатива выбора учетной политики по этим вопросам принадлежит, на наш взгляд, банкам-кредиторам.

Важным элементом учетной политики в отношении активных кредитных операций является определение момента включения процентов по предоставленным кредитам в доходы банка. До тех пор пока банки используют кассовый метод признания доходов и расходов; эти доходы будут включаться в балансовую, а следовательно, и валовую прибыль только по мере их получения, списания со счета клиента, погашения путем реализации предметов залога и др. Проценты, не полученные в срок (просроченные), отражаются в учете на доходах будущих периодов, а по мере погашения просроченной задолженности включаются в доходы отчетного периода по соответствующей статье (например, 11318 по МБК).

По мере введения в действие метода начислений, банки, закрепившие в своей учетной политике этот метод, будут относить на доходы отчетного периода все проценты, начисленные в текущем месяце, независимо от того, получены они или нет.

Следует обратить внимание на тот факт, что Положением № 39-П, п. 3.8.2 установлены ограничения на использование метода начислений по активным операциям, а именно он не применяется в отношении:

1)         задолженности по размещенным средствам, отнесенной ко 2-й и выше группам риска;

2)         просроченной задолженности по получению процентов;

3)         текущих (срочных) процентов, начисленных по раз

мещенным средствам, при наличии на последний рабочий

день месяца по данному договору просроченной задол

женности по получению процентов.

Кроме того, при применении метода начислений, возникают альтернативные варианты отражения в учете процедуры списания с баланса просроченных процентов, в случае отнесения задолженности по размещенным средствам ко 2-й и выше группам риска. Соответствующие варианты, согласно п.3.8.2 "а", "б", "в", применяются в зависимости от такого элемента учетной политики, как периодичность формирования финансовых результатов, т.е. порядок закрытия счетов доходов и расходов (ежемесячно или на другие отчетные даты). В отношении термина "на другие отчетные даты" было сказано выше, это может быть только "ежеквартально".

При определении своей учетной политики в отношении формирования, корректировки и использования резерва на возможные потери по выданным кредитам банки должны руководствоваться положениями инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам", введенной в действие указаниями ЦБ РФ от 25 декабря 1997 г. № 101-У, с последующими изменениями дополнениями, в частности, внесенными указанием ЦБ РФ от 24июля 1998 г. № 299-У.

Согласно этим документам в 1999 г. банки должны создавать резерв в размере не менее 75 % расчетного, определенного сходя из требований инструкции с отнесением на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при создании резерва в большем размере, чем 75 % расчетного - с отнесением на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Этот же источник должен использоваться и при создании резерва по ссудам, относимым к первой группе риска, а также по ссудам, не имеющим обеспечения или выданным под гарантию Правительства РФ, субъектов РФ, органов местного самоуправления или поручительство Минфина РФ. Следует также оговорить в учетной политике банка, что восстановление соответствующих сумм резерва, созданного под эти ссуды, при погашении кредитов должно осуществляться на доходы, не увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Периодичность уточнения (корректировки) величины резерва, установленная инструкцией № 62-а - ежемесячная, порядок списания с баланса банка безнадежной ссудной задолженности за счет созданного резерва, а при его недостаточности за счет других источников, установлен однозначно, поэтому эти вопросы в учетной политике банка могут, на наш взгляд, не конкретизироваться.

В то же время, поскольку порядок создания, корректировки и использования резерва на возможные потери по кредитам, выданным в иностранной валюте, имеет некоторые особенности, в частности, оказывает влияние на движение по валютной позиции (в случае списания валютной ссуды с баланса за счет созданного резерва), то этот порядок следует закрепить в своей учетной политике. Подробнее о методике учета этих операций говорится в разделе 4.1.

Формирование методики учета операций с ценными бумагами. Разрабатывая свою учетную политику в отношении операций, проводимых с ценными бумагами, банки находятся в достаточно сложном положении: с одной стороны, отсутствуют новые положения по учету ценных бумаг, отвечающие требованиям Правил, действующие до настоящего времени нормативные документы ЦБ РФ, принятые до 01.01.98, во многом устарели и могут применяться только в части, не противоречащей вновь изданным нормативным актам ЦБ РФ; с другой стороны, внесены изменения и дополнения № 4 к инструкции Госналогслужбы ЦБ РФ от 10 августа 1995 г., устанавливающие новый порядок определения результатов от реализации ценных бумаг для целей налогообложения.

Остановимся на некоторых элементах учетной политики в отношении пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных) операций банка с ценными бумагами.

Пассивные операции банка с ценными бумагами. При определении учетной политики банка в отношении порядка отражения в учете операций, связанных с формированием и изменением уставного капитала банка, следует руководствоваться, на наш взгляд, следующими соображениями. Согласно п. 1.3 части II Правил и инструкции ЦБ РФ от 17 сентября 1996 г. № 8 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории РФ" (в редакции Указания от 23 ноября 1998 г. № 417), средства, поступившие в оплату акций, приходуются в уставный капитал по номинальной стоимости акций, а сумма превышения стоимости размещения над номинальной стоимостью отражается как добавочный капитал на счете по учету эмиссионного дохода банка. Этот доход не подлежит налогообложению у банка-эмитента и может использоваться лишь по целевому назначению.

11 сентября 1998 г. советом директоров ЦБ РФ (протокол № 52) принято решение впредь до особых указаний разрешить производить оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте. 30 сентября 1998 г. было принято соответствующее указание ЦБ РФ № 365-У, которым и был отменен запрет на оплату взносов в иностранной валюте, введенный ранее письмом от 26 сентября 1997 г. № 523. В п.2 указания № 365-У подтверждается, что отражение уставных капиталов кредитных организаций в бухгалтерском учете по-прежнему осуществляется только в валюте Российской Федерации.

Таким образом, в настоящее время имеет место ситуация, при которой оплата уставного капитала, в установленных валютным законодательством случаях, будет производиться в иностранной валюте, но в бухгалтерском учете уставный капитал отражается только в рублях. Это значит, данная операция будет осуществляться в учете как

конверсионная, а следовательно, будет отражаться на валютной позиции банка. Для акционерного банка будет возникать курсовая разница в связи с наличием временного разрыва между оплатой акций в иностранной валюте и оприходованием поступивших средств в уставный капитал.

Согласно п. 1.1.1 указания ЦБ РФ от 25 сентября 1998 г. № 360-У первый раздел главы А Плана счетов "Капитал и фонды" дополнен новым балансовым счетом второго порядка 10604 "Разница между уставным капиталом кредитной организации и ее собственными средствами (капиталом)", счет пассивный, аналога в старом Плане счетов не имел. Необходимость введения этого счета вытекает из указания ЦБ РФ от 1 июня 1998 г. № 245-У "О порядке уменьшения уставного капитала кредитной организации при снижении величины ее собственных средств (капитала) ниже зарегистрированного уставного капитала", согласно п.2 которого кредитная организация, допустившая по состоянию на 1 января 1999 г. (и каждого последующего года) снижение величины своих собственных средств ниже зарегистрированного уставного капитала, должна уменьшить зарегистрированный уставный капитал до фактической величины собственных средств на эту дату. Как известно, уменьшение уставного капитала может быть произведено путем уменьшения количества акций (долей) либо уменьшения их номинальной стоимости. Согласно п,5 этого указания уменьшение уставного капитала кредитной организации рекомендуется производить в первую очередь за счет погашения собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

Если общее собрание акционеров принимает решение уменьшить уставный капитал до величины собственных средств путем уменьшения номинальной стоимости акций, то должна быть зарегистрирована эмиссия акций с уменьшенной номинальной стоимостью.

Хотелось бы остановиться еще на одном моменте, связанном с методикой бухгалтерского учета выпуска собственных ценных бумаг (векселей, облигаций), реализованных

при первичном размещении с дисконтом. Такие бумаги отражаются согласно Правилам в балансе банка-эмитента по номинальной стоимости, сумма дисконта отражается при этом на счете 61302 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" - по отдельному лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" и т.п. При погашении векселя в срок, сумма дисконта переносится на расходы банка; финансовый и налоговый результат в этом случае тождественны, так как расходы в сумме дисконта уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если вексель предъявлен к погашению и выкуплен банком-эмитентом до наступления срока, указанного в векселе, то согласно Правилам (п. 5.6. части II), разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя следует относить на доходы (расходы) банка, что противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета. Подробнее об этом сказано в разделе 5.5.

Активные операции банка с ценными бумагами. В этом разделе учетной политики банка следует определить порядок учета вложений в ценные бумаги других эмитентов (государственные, корпоративные), а также операций выкупа собственных ценных бумаг. При разработке учетной политики банка в отношении порядка отражения в учете собственных акций, выкупленных у акционеров, следует помнить, что учет этих акций ведется на активном балансовом счете 10501 по номинальной стоимости. В связи с этим при выкупе акций и их повторном размещении (продаже вторым владельцам) по цене, отличной от номинала, возникает неадекватное отражение результата этих операций на счетах доходов и расходов банка (подробнее об этом сказано в разделе 2.3).

Все ценные бумаги, приобретенные банком за свой счет (кроме учтенных векселей), приходуются на соответствующих балансовых счетах первого порядка (вложения в долговые обязательства или вложения в акции) на одном из трех счетов второго порядка: 01 - если они приобретены

по операциям РЕПО, т.е. с возникновением обязательств по обратной последующей продаже через определенный срок по заранее фиксированной цене; 02 - если они приобретены для спекулятивных целей (торговый портфель), т.е. для последующей перепродажи, 03 - если они приобретены для инвестирования (инвестиционный портфель). Следует напомнить, что, согласно пункту 1.8.1 указания ЦБ РФ № 360-У, в характеристику счетов раздела пять "Операции с ценными бумагами" внесены изменения в части критерия для отнесения приобретаемых банком ценных бумаг к торговому или инвестиционному портфелю. Прежде таким критерием был срок нахождения ценной бумаги на балансе (менее шести месяцев - торговый, более шести - инвестиционный), теперь лишь цель приобретения ценной бумаги: для проведения операций купли-продажи - торговый портфель, для хранения - инвестиционный. Таким образом отпадает необходимость контроля за сроком нахождения ценных бумаг в торговом портфеле банка и перевода их из этого портфеля в инвестиционный.

В отношении ценных бумаг, которые не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночных котировок (негосударственные ценные бумаги), следует принять учетную политику, при которой их балансовая стоимость не изменяется, они продолжают отражаться в учете по цене приобретения, но для них создается резерв под обесценение, который учитывается на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет самой бумаги. (Новый порядок создания резерва доведен до сведения кредитных организаций указанием ЦБ РФ от 29 декабря 1998 г. № 466-У.)

Для государственных ценных бумаг (на балансовом счете 501) и для облигаций ЦБ РФ (ОБР), учет которых ведется на балансовом счете 503 "Долговые обязательства банков" (на соответствующих счетах второго порядка), резервы под обесценение не создаются. Эти ценные бумаги подлежат ежедневной переоценке по средневзвешенным ценам, сложившимся

по итогам торгов на ОРЦБ. Таким образом, балансовая стоимость этих бумаг будет постоянно меняться и соответствовать их рыночной котировке. Порядок учета ОБР установлен указанием ЦБ РФ от 1 сентября 1998 г. № 337-У "О бухгалтерском учете кредитными организациями операций с облигациями ЦБ РФ и осуществления расчетов по ним". О налоговом учете операций, связанных с созданием резерва под обесценение ценных бумаг, их текущей переоценкой, определением прибыли или убытка от их реализации, будет сказано ниже.

Необходимо, на наш взгляд, отразить в учетной политике и такой важный момент, влияющий на определение финансовых результатов по операциям с процентными (купонными) ценными бумагами, который связан с порядком учета накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного или полученного авансом, а также порядок и своевременность списания суммы превышения НКД полученного над НКД уплаченным на доходы банка.

Следует определить в учетной политике и методы оценки ценных бумаг при их выбытии. Это имеет смысл только для негосударственных ценных бумаг, так как государственные ценные бумаги переоцениваются и списываются с баланса при выбытии по рыночной цене. Существует несколько методов такой оценки: а) по методу средней себестоимости; б) по методу ЛИФО (last in first out); в) по методу ФИФО (first in first out). Такой учет ведется внесистемно в рамках внутреннего учета операций с ценными бумагами.

При методе средней себестоимости средняя себестоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления себестоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости количества по остатку ценных бумаг данного вида на начало месяца и по поступившим в отчетном месяце ценным бумагам.

При определении средней себестоимости выбывающих ценных бумаг их количество умножается на среднюю себестоимость одной ценной бумаги данного вида. О метод."v

формирования себестоимости ценных бумаг каждого вида будет сказано ниже.

Может быть закреплена в учетной политике банка разновидность этого метода - так называемый, метод скользящей средней, когда в течение месяца метод средней себестоимости применяется на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца. Для этого используется оценка ценных бумаг, определенная по методу средней себестоимости, на дату предыдущей операции выбытия.

При закреплении в учетной политике банка метода ЛИФО себестоимость выбывающих ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости последних приобретенных ценных бумаг данного вида. Оценка ценных бумаг при использовании этого метода основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения бумаг данного вида.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений; себестоимость выбывающих бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости ценных бумаг, поступивших за месяц, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В случае использования метода ФИФО себестоимость выбывающих ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости первых приобретенных ценных бумаг данного вида. Оценка ценных бумаг при использовании этого метода основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения бумаг с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений; себестоимость выбывающих бумаг определяется путем вычитания из суммы

себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости ценных бумаг, поступивших за месяц, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Следует помнить, что выбрав определенный метод, необходимо применять его ко всему портфелю ценных бумаг. Выбор того или иного метода учета непосредственно влияет на формирование финансовых результатов. Так, определение стоимости выбывающих ценных бумаг по средней себестоимости, несколько уменьшает доходность при росте стоимости ценных бумаг данного вида, но зато и снижает убыточность при ее падении. Использование метода ЛИФО дает минимальные доходы при росте стоимости ценных бумаг и минимальные расходы при ее снижении; использование метода ФИФО приносит максимальный доход при росте и максимальные расходы при падении стоимости ценных бумаг данного вида.

В силу того, что предугадать тенденции изменения стоимости всех ценных бумаг в кредитном портфеле банка невозможно, наиболее целесообразным, на наш взгляд, представляется использование метода средней себестоимости в отчетном периоде.

Определяя свою учетную политику в отношении активных операций с векселями, следует учесть изменения и дополнения, внесенные в Правила, которые касаются учета этих активов.

Векселя сроком "на определенный день" и "во столько-то времени от составления" (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до их погашения, на момент приобретения этих векселей по фактической цене приобретения.

В отличие от дисконтных (срочных) векселей, которые учитываются на балансовых счетах второго порядка по срокам, фактически оставшимся до их погашения (оплаты), процентные векселя могут учитываться как на счетах до востребования, так и на счетах по учету срочных векселей, в зависимости от вида сроков платежа. Простые

процентные векселя могут иметь следующие сроки платежа (погашения):

1)         "по предъявлении" - вексель может быть предъявлен к оплате в любой день, начиная с даты составления векселя;

2)         "по предъявлении, но не ранее" - вексель может не оплачиваться ранее срока, указанного на нем;

3)         "во столько-то времени от предъявления" - вексель может быть предъявлен к оплате в любой день, начиная с даты составления векселя, и подлежит оплате в течение определенного количества дней от предъявления (как правило, двух-трех дней).

В первом случае вексель будет учитываться на счетах до востребования, а при предъявлении векселя к платежу он будет переноситься внутренней проводкой по счету до востребования с лицевого счета "Учтенные банком векселя", на лицевой счет - "Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо", с которого он будет списываться при получении инкассированной вексельной суммы.

Во втором случае вексель будет учитываться до наступления указанного срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а при наступлении указанного срока, переноситься на счета до востребования, где учитывается далее как вексель "по предъявлении".

В третьем случае вексель будет учитываться на счетах до востребования, а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, т.е. переноситься со счетов до востребования на счета по учету векселей со сроком погашения до 30 дней.

В учетной политике банка следует определить порядок создания резервов на возможные потери под учтенные банком векселя, их корректировки, порядок списания векселей на просрочку, начисления при этом дисконта по просроченным векселям или процентов по просроченным векселям, порядок списания с баланса неполученных (просроченных) доходов по векселю, накопленного процентного дохода, уплаченного авансом при покупке процентного

векселя и, наконец, порядок списания с баланса просроченного векселя в установленных инструкцией ЦБ РФ № 62-а случаях. Подробно об этом сказано в разделах 5.5 и 5.6.

При определении учетной политики банка в отношении наличных и срочных сделок с ценными бумагами, следует руководствоваться положением ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. № 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг", приказом ЦБ РФ от 2 июня 1997 г, №02-254, указанием ЦБ РФ от 30 марта 1998 г. № 119-У, правилами № 61 с последующими изменениями и дополнениями. Дополнения к правилам (указание № 360-У, п. 1.8.2) внесли изменения в порядок отражения наличных и срочных сделок с ценными бумагами на балансовых счетах: вместо счетов по учету требований (обязательств) банка по прочим операциям (47422 - 47423), предусмотрено использование счетов по учету расчетов по конверсионным сделкам и срочным операциям (47407 - 47408). Таким образом, при наступлении первой по срокам даты расчетов, учет сумм требований и обязательств, на счетах, приведенных в главе Г "Срочные операции", прекращается, одновременно на балансовых счетах выполняются проводки по лицевым  счетам дебиторов (кредиторов)  и  обязательств (требований), по поставке ценных бумаг, открываемым на парных балансовых счетах 47407- 47408.

Указанием ЦБ РФ от 25 ноября 1998 г. № 422-У "О порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях -резидентах РФ требований и обязательств по неисполненным срочным контрактам, контрагентами по которым являются резиденты РФ" определено, что для учета неисполненных обязательств и неудовлетворенных требований на соответствующих активных и пассивных счетах главы Г "Срочные операции" со сроком исполнения на следующий день, открываются отдельные лицевые счета, на которых должен вестись учет требований и обязательств по неисполненным срочным контрактам, где они и будут учитываться до момента исполнения контракта.

При формировании учетной политики в отношении учета срочных сделок купли-продажи векселей следует принять к сведению рекомендации указания № 360-У, в п. 1.8.5 которого сказано, что при совершении сделок купли-продажи векселей, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки (наличные и срочные сделки), рекомендовано использовать порядок учета, аналогичный порядку, установленному для других ценных бумаг.

Формирование методики учета операций участия банков в уставном капитале других организаций. Как было отмечено выше, учет вложений в уставный капитал акционерных обществ (эмитентов) может вестись:

а)         на балансовых счетах второго порядка (03) в пятом

разделе Плана счетов;

б)         на балансовых счетах шестого раздела Плана счетов:

60101  "Акции дочерних и зависимых банков" и 60102

"Акции дочерних и зависимых предприятий".

В чем же различие этих ценных бумаг, в каких случаях их надо учитывать в пятом, а в каких - в шестом разделе Плана счетов? Различие заключается в том, какую долю в уставном капитале дает инвестору пакет акций, если более 20%, то они учитываются как участие (портфель контрольного управления), если не более 20% - как вложения в акции (инвестиционный портфель).

В учетной политике банка следует предусмотреть порядок и периодичность корректировки этих портфелей в случае изменения долей участия в зависимом акционерном обществе. Например, ежемесячно портфель контрольного управления может корректироваться путем перевода из него части акций (по которым доля стала менее 20 %) в инвестиционный портфель и наоборот.

Балансовая стоимость акций, отражаемых в учете как участие в акционерных обществах, будет определяться размером фактически перечисленных в оплату акций средств и не должна изменяться (переоцениваться) при колебаниях рыночного курса акций, находящихся в портфеле контрольного

управления. В то же время указанием №62-У предусмотрено создание резерва под возможное обесценение этого портфеля.

Практически не урегулирован в бухгалтерском учете вопрос: должна ли увеличиваться балансовая стоимость акций, учитываемых как участие, в том случае, если эмитентом была произведена капитализация собственных средств. Здесь, на наш взгляд, может быть два варианта. При первом - балансовая стоимость не изменяется, но подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль  стоимость дополнительно полученных акций  или разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций, поскольку это расценива-, ется как безвозмездное получение имущества и согласно пункту 2.7 инструкции ГНС РФ № 37, подлежит налогообложению налогом на прибыль. Исключение представляют случаи увеличения уставного капитала за счет средств переоценки основных фондов акционерного общества, произведенной на основании постановлений Правительства РФ (в редакции изменений и дополнений № 4 от 25 августа 1998 г.). В случае продажи этих акций, прибыль от реализации, определяемая как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

При втором варианте стоимость дополнительно полученных акций или разница между номиналом новых и старых акций найдет отражение в учете как безвозмездное получение имущества, т.е. произойдет увеличение дебетового остатка по счетам участия. При использовании этого варианта достигается однозначное толкование финансового и налогового результатов в случае реализации этих акций. Этот вариант, на наш взгляд, лучше использовать в случаях капитализации всех прочих источников собственных средств (кроме средств фонда переоценки имущества). В случае реализации этих акций или выкупа их эмитентом

 (по номиналу или по цене, отличной от номинала), результаты от выкупа акций по цене, отличной от номинала, будут относиться соответственно на доходы или расходы банка. Следует оговорить в учетной политике банка будут ли эти финансовые результаты тождественны налоговым при использовании второго варианта учета, или будет возникать необходимость в корректировке финансового результата с целью устранения двойного налогообложения при использовании первого варианта (кроме случая капитализации фонда переоценки имущества). В любом из этих случаев при реализации акций резерв, созданный под их обесценение, будет восстанавливаться на доходы банка. Использование резерва для покрытия убытков при списании акций с баланса нормативными документами не предусмотрено.

При разработке учетной политики по данному вопросу следует учесть изменения, внесенные в Правила указанием № 360-У. Согласно п. 1.9.1 указания, вносятся изменения в характеристику активного балансового счета 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах" в части дебетовых оборотов по этому счету, а именно; по дебету счета отражается покупная стоимость акций после получения кредитной организацией документов, подтверждающих переход к ней права собственности на акции, в корреспонденции с корсчетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами реализации (выбытия) имущества банков, переданного в счет оплаты акций. Следуя прежней характеристике счета, по дебету отражались фактические перечисления средств, направленные на приобретение акций, в корреспонденции с корсчетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет оплаты акций.

Участие банка в уставном капитале неакционерных организаций (резидентов и нерезидентов) учитывается на балансовом счете 602 "Прочее участие" независимо от того, какую долю в уставном капитале банка-эмитента имеет  банк-инвестор. Паи (доли) учитываются в размере фактического вложения средств, Правилами предусмотрено создание резерва под участие. Порядок создания этого резер-' ва указанием ЦБ РФ от 29 декабря 1998 г. № 466-У доведен до сведения кредитных организаций.

Если коммерческий банк, ведет совместную деятельность без создания юридического лица, то следует оговорить в учетной политике порядок учета этих операций и налогообложения финансовых результатов от совместной деятельности. По нашему мнению, вложения в совместную деятельность могут быть отражены в учете, как прочее участие на активном балансовом счете 602 по отдельному лицевому счету "Средства, внесенные банком для участия в совместной деятельности без создания юридического лица", где они будут учитываться в размере фактически внесенных средств на осуществление этой деятельности. Следует так же помнить, что прибыль, полученная от этой деятельности подлежит включению в налогооблагаемую базу в полном объеме на общих основаниях, так как налог "у источника" в этом случае не удерживается.

Формирование методики учета операций с иностранной валютой. Наибольшие сложности возникают у банков при определении порядка учета и налогообложения неторговых валютных операций, т.е. операций покупки-продажи иностранной валюты, как наличной, так и безналичной.

В отношении валютно-обменных операций сложности возникают в связи с тем, что приказом ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-254, внесшим изменения в инструкцию ЦБ РФ от 27 февраля 1995 г. № 27, предусматривается списание финансовых результатов, возникающих при осуществлении валютно-обменных операций по курсу, отличному от курса, котируемого ЦБ РФ, на счет 019 "Переоценка валютных средств", что в новом Плане счетов соответствует счетам с аналогичным названием: 61306 "Положительные разницы." и 61406 "Отрицательные разницы". Это приводит к необходимости отделять на указанных счетах результаты валютно-обменных операций от результатов текущей

переоценки, так как первые должны быть показаны развернуто: доходы-расходы для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (так называемые налоги "с оборота"), а вторые - должны сальдироваться и переноситься ежеквартально на счета доходов или расходов свернуто.

Эта проблема была решена с внесением очередных дополнений и изменений к Правилам (указание № 360-У), согласно п. 1.20.1 которых парные счета 61306-61406 исключены из списка парных счетов, что позволяет избежать ежедневного сальдирования при отражении в учете результатов валютно-обменных операций.

Согласно п. 1.9.6 указания № 360-У, кредитные организации могут открывать необходимое количество лицевых счетов на балансовых счетах 61306 и 61406 по признакам, требующимся для управления банком (наличные и срочные сделки, виды валют, филиалы и т.п.). Это позволяет отделить в учете нереализованную курсовую разницу (результат текущей переоценки) от реализованных курсовых разниц, являющихся финансовым результатом от осуществления различных сделок купли-продажи иностранной валюты.

Требование обязательного ежеквартального закрытия счетов 61306 и 61406 на доходы или расходы банка сменилось (п. 1.9.6 указания № 360-У) требованием их закрытия "не реже одного раза в квартал", т.е. не воспрещается и вариант их ежемесячного закрытия. Это очень важно, с той точки зрения, что банк вправе выбрать соответствующий вариант (ежемесячный или ежеквартальный) в зависимости от того, какую он выбрал периодичность расчетов с бюджетом по налогу на прибыль: ежемесячную (от фактической прибыли) или ежеквартальную (с уплатой авансовых платежей). Подробнее об этом см. ниже (п.З. I).

Что касается отражения в учетной политике банка вопросов, связанных с покупкой-продажей иностранной 

валюты безналичным путем, здесь следует прежде всего четко разделить операции покупки-продажи валюты за свой счет (в пределах установленного лимита валютной позиции) и за счет клиента.

Как известно, операции покупки-продажи иностранной валюты по поручению клиента, являются посредническими операциями, не затрагивающими валютную позицию банка, доходом банка при выполнении таких операций является комиссионное вознаграждение, которое содержит в себе и налог на добавленную стоимость (пункт 12"ж" инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39). Поэтому отражение в учете этих операций не должно затрагивать мультивалютных конверсионных счетов 47407 и 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям".

Что же касается операций покупки-продажи иностранной валюты за счет ведения открытой валютной позиции (ОВП) безналичным путем, то здесь сложности возникают в определении порядка отражения финансовых результатов от конверсионных сделок, как кассовых, так и срочных. Речь идет о необходимости организации раздельного учета финансовых результатов от совершения кассовых и срочных сделок, так как они по-разному участвуют в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (подробнее см. п.З.4), Кроме того, внутри каждого вида сделок доходы и расходы должны учитываться разверну-.   то, что необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и по налогу на содержание жилого фонда. Подробнее о методике учета этих операций сказано в разделе 3.3.

Методика учета торговых валютных операций, т.е. операций по международным расчетам за экспортируемые и импортируемые товары, работы, услуги, должна строиться в первую очередь в полном соответствии с требованиями валютного законодательства и нормативных актов ЦБ РФ и Государственного таможенного комитета РФ. Подробнее об учете этих операций сказано в разделе 3.6.

Определение очередности использования источников финансирования капитальных вложений, приобретения нематериальных активов, оборудования для лизинга. Правилами № 61 введен новый порядок учета источников финансирования капитальных вложений в основные средства, нематериальные активы и оборудование для лизинга, а именно, эти источники учитываются теперь только за балансом, их создание и использование отражают на пассивных внебалансовых счетах: 91901"Средства фондов накопления", 91902 "Амортизация основных средств, нематериальных активов, оборудования для лизинга" и 91903 "Кредиты, полученные от других кредитных организаций на капитальные вложения".

Согласно приложению № 6 к приказу № 02-263 очередность использования этих источников (ресурсов) кредитная организация определяет сама. Следовательно, этот вопрос должен найти отражение в учетной политике банка. При этом, на наш взгляд, следует руководствоваться тем, что такой источник, как долгосрочные кредиты, полученные на капитальные вложения, носит целевой характер и может быть затронут лишь при отражении затрат капитального характера, финансируемых за счет этого источника. В отношении очередности использования двух других источников можно установить следующий порядок: в первую очередь следует использовать фонд амортизации, показывая тем самым новые капитальные вложения, осуществляемые в рамках простого воспроизводства производственных фондов, а уж затем, использовать фонды накопления, что будет свидетельствовать о расширенном воспроизводстве своей производственной базы.

Имеют некоторые особенности вопросы отражения в учете таких операций, как осуществление капитальных вложений в иностранной валюте. Подобные операции возникают в случае приобретения банком оборудования у иностранных фирм (поставщиков-нерезидентов) или строительства подрядным способом при заключении договора с подрядчиком-нерезидентом и т.п. В этих случаях при

оплате аванса в инвалюте суммы использования ресурсов будут отражаться на внебалансовых счетах источников в размере рублевого эквивалента аванса на дату его перечисления иностранному поставщику. В дальнейшем дебиторская задолженность в иностранной валюте на счете 60314 будет переоцениваться в связи с изменением официального курса ЦБ РФ. Вопрос о том, надо ли отражать произошедшие изменения в рублевом эквиваленте аванса, выданного в иностранной валюте, как использование ресурсов на капитальные вложения при каждом изменении рублевого эквивалента или это можно сделать одноразово при оприходовании импортного оборудования, остается открытым, поскольку особенности, связанные с приобретением основных средств за иностранную валюту, в приложении № 6 Правил не рассматриваются. Ясно одно, изменение рублевого эквивалента аванса должно найти свое отражение на корректировке ресурсов: либо в сторону их уменьшения - при росте курса, либо в сторону их увеличения (восстановления) - при его падении. Подробнее об этом сказано в разделе 6.1.

Определение отдельных элементов учета материальных ценностей и нематериальных активов. Об определении методов оценки основных средств, поступающих в банк по различным основаниям, было сказано выше.

В учетной политике банка должен быть закреплен порядок начисления амортизации основных средств. Как правило, банки применяют порядок равномерных амортизационных отчислений в течение фока полезного использования объектов основных средств по нормам амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. В то же время банкам дано право производить так называемую ускоренную амортизацию, предполагающую применение равномерного (линейного) метода ее начисления, при котором утвержденные в установленном порядке нормы годовых амортизационных отчислений увеличиваются на коэффициент ускорения в размере не выше двух. При этом следует

учесть, что ускоренная амортизация может применяться только в отношении активной части основных производственных фондов (перечень банковского оборудования, в отношении которого может применяться метод ускоренной амортизации, был определен в 1996 г.).

Имеются ограничения в отношении использования амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, они должны использоваться строго по целевому назначению, т.е. как источники воспроизводства своей производственной базы. В условиях применения нового Плана счетов это легко проконтролировать, так как на забалансовом счете 91902 отражается формирование и использование этого источника. В случае если этот источник в течение года не был использован по целевому назначению, то дополнительная сумма амортизации, рассчитанная по коэффициенту ускорения, должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В учетной политике по этому вопросу следует определить объекты основных средств, стоимость которых не погашается в процессе их эксплуатации, т.е. амортизационные отчисления не производятся. К таким объектам могут относиться: основные средства, полученные по договору дарения; основные средства, полученные безвозмездно; приобретенные книги, брошюры; земельные участки, объекты природопользования; объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты. При реализации основных средств за плату, банки списывают первоначальную (восстановительную) стоимость выбывающего объекта, начисленный по нему износ, а так же остаток фонда переоценки по этому объекту. За счет последнего финансовый результат оказывается завышенным по сравнению с налоговым, что также должно быть оговорено в учетной политике банка. Подробнее об этом сказано в разделе 6.2.

Определяя свою учетную политику в отношении учета расходов по ремонту основных средств, банк может фактически произведенные расходы по текущему ремонту всех видов основных средств, включая арендованные, кроме автотранспорта, относить непосредственно на соответствующую статью расходов.

В отношении капитального ремонта основных средств, как собственных, так и арендованных (если договором аренды предусмотрено проведение капитального ремонта за счет арендатора), банк может выбрать один из двух вариантов:

а)         относить расходы на соответствующую статью по ме

ре осуществления работ по капитальному ремонту (под

писания актов приемки ремонтных работ);

б)         предварительно создавать фонд ремонта основных

средств при наличии сметы затрат по капитальному ре

монту. (Имеющийся в Правилах запрет в отношении созда

ния ремонтного фонда, снят указанием № 360-У, п. 1,24.6.)

Выбор второго варианта представляется нам более целе

сообразным,  так  как  позволяет равномерно  включать

предстоящие расходы по капитальному ремонту в себе

стоимость банковских услуг. В конце года излишне заре

зервированные суммы должны сторнироваться, остатки

неиспользованного резерва по окончании года, должны

восстанавливаться на доходы банка.

О порядке оценки стоимости нематериальных активов, поступающих в банк, было сказано выше. Если в банк поступают нематериальные активы, которые в процессе использования не теряют свою стоимость, т.е. не амортизируются (например,- бессрочные права пользования), то в учетной политике следует дать перечень такого рода нематериальных активов. В отношении амортизируемых нематериальных активов должны быть определены нормы амортизации, которые могут быть рассчитаны исходя из срока полезного использования актива по одному из следующих вариантов:

при первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования и т.п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда годовая норма амортизации определяется как процентное отношение к количеству лет - К (100% :К);

при втором варианте банк самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов, таких, как программные продукты, банковские технологии и т.п. Основными факторами, влияющими в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, являются: срок, в течение которого данный актив будет приносить прибыль банку, а также первоначальная стоимость объекта и размер себестоимости банковских услуг каждого конкретного банка. При этом также следует иметь в виду, что срок полезного использования, устанавливаемый в банке, должен быть больше одного года, так как в определении нематериального актива присутствует понятие "долговременный", со сроком использования свыше года, т.е. они являются составной частью внеоборотных активов банка;

при третьем варианте, когда практически невозможно установить срок полезного использования, действующим законодательством предусматривается установление нормы амортизационных отчислений в расчете на десять лет (но не более срока деятельности банка, если он оговорен в учредительных документах). Таким образом, норма амортизационных отчислений составляет в этом случае 10% в год.

Особенностью учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов в новом Плане счетов является требование их обязательного "прохождения" через склад, т.е. через балансовый счет 610 "Хозяйственные материалы". При передаче их в эксплуатацию начисляется износ в размере 100% их стоимости. НДС, уплаченный поставщикам МБП и материалов, либо списывается на расходы банка (если удельный вес доходов, полученных с НДС, меньше 5%), либо предъявляется в определенной части к зачету (при соблюдении общих условий зачета по НДС).

Определение периодичности распределения прибыли банка, порядка создания и использования фондов банка. В Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрено, что периодичность распределения  прибыли  банки  определяют  сами.  Как  правило,

банки производят частичное распределение прибыли поквартально, а ее окончательное распределение - по итогам года. Распределяя прибыль поквартально, банки должны ориентироваться на величину превышения кредитового сальдо по счету 70301 "Прибыль отчетного года" (нарастающим итогом с начала года) над дебетовым сальдо по счету 70501 "Использование прибыли отчетного года" (так же нарастающим итогом с начала года). При этом всегда следует оставлять некий "запас" нераспределенной прибыли на тот случай, если в следующем отчетном периоде возникнет убыток. Иначе придется сторнировать неиспользованные остатки фондов и резервов.

Необходимо, на наш взгляд, это делать и распределяя прибыль по итогам года и вот почему. По итогам аудиторской проверки за год могут быть выявлены случаи завышения расходов банка, а значит, занижения его прибыли, что будет исправлено в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка (отражено в учете как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде). Отчетность банка в таком случае подтверждается с учетом исправлений, внесенных в отчетном периоде. Но если при проверке выявлено недосоздание резервов (на возможные потери по ссудам, под обесценение вложений в ценные бумаги), то публикуемая отчетность может быть подтверждена аудиторской фирмой только при условии уменьшения остатка нераспределенной прибыли банка на величину недосоз-данных резервов. Если нераспределенной прибыли нет, т.е. она вся распределена по итогам года, т.е. будет показан непокрытый убыток, что для банка крайне нежелательно.

В соответствии с действующим законодательством банки, как акционерные, так и паевые, обязаны создавать резервный фонд в размере не менее 15% фактически оплаченного уставного капитала (положение ЦБ РФ от 23 декабря 1997 г. № 9-П "Положение о порядке формирования и использования резервного фонда кредитной организации", (в редакции указания ЦБ РФ от 1 июля 1998 г. № 273-У). Этот фонд может использоваться по строго целевому

назначению (покрытие убытков отчетного года, увеличение уставного капитала банка и др.).

Не использованный на конец года остаток резервного фонда может быть капитализирован по решению общего собрания акционеров, но только в части, превышающей минимально установленный размер резервного фонда. Эти вопросы, как нам кажется, следует закрепить в учетной политике банка.

Банки могут создавать фонды специального назначения: фонд накопления, фонд потребления и при необходимости другие фонды, Перечень и порядок образования этих фондов устанавливается учредительными документами и может при необходимости конкретизироваться в учетной политике банка. Например, принято решение о создании фонда предоставления льготных ссуд сотрудникам банка. Это говорит о том, что банк не будет увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину компенсации разницы в процентах по таким ссудам (в пределах остатка этого фонда) и ссудам, выдаваемым сторонним клиентам. Если же льготные ссуды выдаются сверх этого источника, то определяется величина такой компенсации и она прибавляется как упущенная выгода к налогооблагаемой прибыли банка.

Определение отдельных элементов учета операций доверительного управления, периодичности распределения прибыли и перечисления ее учредителям доверительного управления. Порядок учета этих операций регламентируется Правилами № 61 и инструкцией ЦБ РФ от 2 июля 1997 г. № 63 "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации". Согласно этим нормативным документам, кредитная организация, выступая в качестве доверительного управляющего, может создавать общие фонды банковского управления (ОФБУ) при соблюдении ряда требований. Такие фонды создаются по решению самой кредитной организации; может быть образовано несколько ОФБУ - по видам учредителей управления, по видам управляемого имущества и другим, признакам. Учет по каждому ОФБУ ведется обособленно -на отдельном балансе.

В учетной политике банка, на наш взгляд, следует оговорить периодичность определения финансовых результатов, полученных по операциям доверительного управления, а также распределения прибыли и перечисления ее учредителям доверительного управления. Этот вопрос будет регулироваться прежде всего самим договором доверительного управления, но он должен, по нашему мнению, быть увязан с учетной политикой предприятий, выступающих в роли учредителей доверительного управления, поскольку получаемая ими прибыль от передачи имущества в доверительное управление подлежит налогообложению вместе с другими доходами в общеустановленном порядке.