УЧЕТ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ ВЫКУПЛЕННЫХ У АКЦИОНЕРОВ

Банк-эмитент может выкупать собственные акции в следующих случаях: принятия общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала путем сокращения общего количества акций, образования дробных акций при консолидации ранее размещенных акций, реорганизации банка, по требованию акционеров о выкупе у них акций, в других случаях, предусмотренных действующим законодательством. Акции выкупаются у акционеров по рыночной стоимости, определяемой решением совета директоров, в порядке, установленном действующим законодательством, но подлежат учету в балансе по их номинальной стоимости. В связи с этим при выкупе акций по цене, отличной от номинала, возникает разница между выкупной и номинальной стоимостью акций, которую следует относить на счета доходов или расходов соответственно. Согласно Правилам учет собственных акций, выкупленных у акционеров, ведется на активном балансовом счете 10501 "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

Рассмотрим на примере возможные варианты отражения в учете операций, связанных с выкупом и повторным размещением собственных акций.

Пример. Акция номинальной стоимостью 100 ед. выкуплена у акционера-физического лица по рыночной цене -80 ед., а затем размещена повторно: а) по цене 90 ед., б) по номинальной стоимости, в) по цене 110 ед.

Выкуп акции отразится в учете таким образом:

Д-т сч. 10501 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - 100 ед. - по номиналу

К-т сч. 20202 "Касса кредитной организации" - 80 ед. - по выкупной цене,

К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12603 "Доходы по другим операциям с ценными бумагами" - 20 ед. - на величину разницы между выкупной и номинальной стоимостью акций и одновременно данная операция отражается в аналитическом учете по счету "Уставный капитал акционерных банков", а также на счетах депо в соответствии с правилами ведения учета депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации:

Д-т сч. 10205 "Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет обыкновенных акций, принадлежащих физическим лицам" - по лицевому счету акционера-продавца акции

К-т сч. 10204 "Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет обыкновенных акций, принадлежащих негосударственным организациям" - по лицевому счету банка-эмитента - 100 ед. - по номинальной стоимости.

В депозитарном учете банка-эмитента при этом делается проводка:

Д-т сч. 98040 "Ценные бумаги владельцев" - по лицевому счету акционера-продавца акции

К-т сч. 98090 "Ценные бумаги вне обращения11 - по лицевому счету "Выкупленные собственные ценные бумаги" -на количество выкупленных акций.

Повторное размещение акции в соответствии с перечисленными вариантами будет отражено в учете:

1) поступление средств за проданную акцию: Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России"

или

Д-т сч. 20202 "Касса кредитной организации" - 90 ед. - по

продажной стоимости,

Д-т сч. 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" -по статье 24106 "Расходы при перепродаже (погашении) ценных бумаг" - 10 ед. - на величину разницы между продажной и номинальной стоимостью акции К-т сч.10501 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - 100 ед.-по номиналу одновременно данная операция отражается в аналитическом учете по счету "Уставный капитал акционерных банков", а также на счетах депо. Кроме того, следует напомнить, что полученные расходы (убыток от продажи акции) согласно п.77 Положения № 490 не уменьшают налогооблагаемой базы по налогу на

прибыль;

2) поступление средств за проданную акцию:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России"

или

Д-т сч. 20202 "Касса кредитной организации" - 100 ед. -по

продажной стоимости

К-т сч. 10501 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - 100 ед. - по номиналу.

В этом варианте финансового результата не возникает;

3) поступление средств за проданную акцию: Д-т сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной организации в Банке России"

или

Д-т сч. 20202 "Касса кредитной организации" - ПО ед. - по

продажной стоимости

К-т сч. 10501 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - 100 ед. - по номиналу,

К-т сч. 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" - по статье 12403 "Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 10 ед. -на величину разницы между продажной и номинальной стоимостью акции. Эти доходы облагаются налогами на общих основаниях.

Во всех трех вышеизложенных вариантах в депозитарном учете банка-эмитента делается следующая проводка: Д-т сч. 98090 "Ценные бумаги вне обращения" - по лицевому счету "Выкупленные собственные ценные бумаги" К-т сч. 98040 "Ценные бумаги владельцев" - по лицевому счету акционера-покупателя акции - на количество проданных акций.

Как видно из приведенного примера, для случая (1), когда акция выкуплена за 80 ед. и реализована затем за 90 ед., имеем: финансовый результат - доход 10 ед. (20- 10), налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - 20 ед. (так как при повторном размещении убыток в 10 ед. не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), налогооблагаемую базу по налогам "с оборота" - 20 ед. (хотя реально полученный доход составил 10 ед.). Аналогичная ситуация с неадекватностью отражения финансового результата от операций, связанных с выкупом и повторным размещением собственных акций, возникает и в случае, когда акция выкупается по цене выше номинала (отражается убыток от выкупа), а затем размещается по цене еще более высокой. На доходах отражается не разница между продажной и покупной ценой, а превышение продажной цены над номиналом акции, что также завышает базу налогообложения по налогам "с оборота" (дороги, жилфонд).

Следует отметить, что доходы, отражаемые на соответствующем счете, возникшие в результате выкупа собственной акции по цене ниже номинала, не поименованы ни в одном пункте первого раздела Положения № 490, так же. как и расходы, возникающие при выкупе собственной акции по цене выше номинала, не предусмотрены во втором разделе Положения.

Решить проблему неадекватного отражения финансовых и налоговых результатов можно путем внесения изменений в методику бухгалтерского учета этих операций, а именно: разницы между выкупной стоимостью акций и их номиналом, возникающие при выкупе собственных акций у акционеров по цене, отличной от номинала, следует относить на доходы или расходы будущих периодов по ценным бумагам, а при повторном размещении этих акций, разницу между продажной ценой и номиналом относить на те же лицевые счета доходов или расходов будущих периодов, тем самым сальдируя результаты двух операций - выкупа и повторного размещения. Сальдо, возникшее по итогам двух операций, следует списывать на доходы или расходы того отчетного периода, в котором реализована акция. Если же в течение года она не размещена повторно, то учитываемый на счетах доходов или расходов будущих периодов результат от ее выкупа будет переноситься на доходы или расходы того отчетного периода, когда происходит погашение выкупленной акции.

Следует напомнить, что выкупленные банком акции не представляют права голоса, дивиденды по ним не начисляются. Если эти акции не будут реализованы в течение года, то после принятия общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала акции должны быть погашены. Об отражении в учете этих операций будет сказано в следующем разделе.