Банки

Банковский надзор и аудит

Раздел: Бизнес, финансы

Основные целевые установки аудиторской проверки коммерческих банков определены Центробанком России.

Первая из них состоит в подтверждении реальности и достоверности баланса банка и, следовательно, в выявлении нереальных недостоверных активов и пассивов баланса.

Вторая целевая задача банковского аудита относится к проверке состояния бухгалтерского учета, а именно, аудиторы проверяют соответствие организации бухгалтерского учета действующим нормативным положениям деятельности коммерческих банков.

Третья целевая установка - проверка правильности расчетов экономических нормативов, четвертая - анализ хозяйственно-финансовой деятельности и консультирование.

В ходе решения четвертой задачи проверяется качество банковского менеджмента, качество управления активами и пассивами.

Таким образом, в основе всех направлений проведения аудиторского обследования лежит проверка состояния качества бухгалтерского учета, ведения его с использованием установленного плана счетов.

В настоящее время бухгалтерская отчетность коммерческих банков составляется по балансовым счетам, И практически баланс банка - это план счетов с цифровым наполнением, а план счетов повторяет балансовую отчетность, но не содержит цифрового наполнения.

В бухгалтерском отчете, который составляется банками в порядке эксперимента на базе международных

стандартов, статьи баланса отражают уже совокупность балансовых счетов и прямая связь между планом счетов и балансом не просматривается.

Например, в действующей отчетности представлены как самостоятельные статьи балансовые счета 030 "Касса КБ", 161 "Корреспондентские счета в рублях российских коммерческих банков и других кредитных учреждений в учреждениях Центрального банка РФ", 060 "Наличная иностранная валюта и платежные документы в иностранной валюте", 816 "Средства КБ и других кредитных учреждений, перечисленные в фонд регулирования кредитных ресурсов банковской системы".

В новой отчетности эти счета объединяются в одну статью "Денежные средства, счета и депозиты в Центральном банке".

Действующий план счетов содержит балансовые и внебалансовые счета.

Все балансовые счета в соответствии с их экономическим назначением четко подразделяются на активные, пассивные, активно-пассивные.

На активных счетах отражается размещение средств банка, а на пассивных счетах - источники средств банка, его собственные и привлеченные ресурсы.

Пассивные счета используются для учета средств уставного фонда, причем в аналитическом учете отдельные лицевые счета открываются по видам выпускаемых ценных бумаг, по отдельным пайщикам.

Другие виды собственных средств отражаются на счетах 960 "Операционные и разные доходы, 943 "Доходы будущих периодов", 944 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 945 "Резерв на возможные потери по ссудам".

Все остальные пассивные счета используются для учета операций с привлеченными ресурсами.

 Примерами пассивных счетов являются счет 711 "Вклады гразедан до востребования и до 30 дней", счет 713 "Вклады и депозиты государственных предприятий до востребования и до 30 дней", 199 "Обращаемые на рынке долговые обязательства, выпускаемые до востребования и сроком до 30 дней", 823 "Кредиты (ресурсы), полученные из других банков". Задача аудиторов состоит в проверке использования в данном случае пассивных счетов в соответствии с их назначением.

В практике аудита встречаются случаи, когда это принципиальное правило бухгалтерского учета не соблюдается.

Так, на счет 711 "Вклады граждан до востребования и до 30 дней" зачислялась выручка от реализации продукции, что являлось нарушением режима ведения счета по вкладам граждан. На данный счет банки могут зачислять денежные поступления, приравненные к оплате труда, а также поступления от владельцев счетов. В данном случае банки способствовали уходу от налогообложения. Подобные денежные потоки подлежат отражению по кредиту счета 715 "Счета предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица".

На активных счетах отражается размещение средств банка в основном с целью получения прибыли. Активы, не приносящие доход, не должны превышать 18 -20% всех активов. Для учета активов, не приносящих доход, используются следующие счета Плана счетов: 92 "Основные средства банка", включая счет 925 "Нематериальные активы", 940 "Хозяйственные материалы, 03 "Денежные средства в кассах банков", 06 "Наличная иностранная валюта", 161 "Корреспондентские счета в рублях российских коммерческих банков и других кредитных учреждений в учреждениях Центрального банка РФ", 816 - "Средства КБ и других кре-

дитных учреждений, перечисленные в фонд регулирования кредитных ресурсов банковской системы", 97 "Расходы банков" и некоторые другие.

Все остальные активные счета используются для учета активов, приносящих доход. Это все ссудные счета; счета 191 - 195 "Вложения в акции и долговые обязательства" (191 "Вложения в акции акционерных обществ", 192 - "Вложения в акции предприятий", 193 "Вложения в государственные долговые обязательства", 194 "Вложения в государственные долговые обязательства, 195 - "Учтенные банком векселя в портфеле банка"); счет 825 "Средства, перечисленные предприятиям, фирмам для участия в их хозяйственной деятельности" и другие счета.

Наибольшее количество различных отклонений и нарушений выявляется аудиторами в ходе проверки использования ссудных счетов в соответствии с их назначением. Многие банки не используют счет 620 "Кредиты, не погашенные в срок". Многократно пролонгированные ссуды низкого качества продолжают учитываться на обычных ссудных счетах, понижая качество бухгалтерского учета ссудных операции. При такой организации учета занижаются кредитные риски в балансе, нет возможности определить реальную финансовую устойчивость, платежеспособность банка, что мешает самому банку создать реальные фонды на возможные потери по ссудам.

Другая типичная ошибка - длительный период учета просроченных ссуд на счете 620, если кредиты вынесены на счет просроченных ссуд. Бухгалтерский персонал не имеет четких инструкций в отношении сроков учета просроченных ссуд непосредственно на балансовом счете (620), а также длительности отражения начисляемых процентов на счете 943 "Доходы будущих периодов",  четкости в определении источников, фондов, за счет которых должно производиться списание безнадежных кредитов.

Ряд банков не имеют четких представлений в отно

шении организации учета списанных просроченных

некачественных кредитов и неуплаченных процентов

в течение срока исковой давности. Так, в ходе аудита

коммерческих банков, образованных на базе бывших

специализированных банков, выявляется практика

учета длительных просроченных ссуд на балансе (кре

дитов, которые эти банки активно выдавали в начале

90-х годов на индивидуальную трудовую деятельность

отдельным гражданам). На момент аудиторской проверки

сроки таких просроченных ссуд составляли 2-3 года.

В течение таких же сроков начислялись проценты по

просроченным ссудам и отражались на счете 943 "До

ходы будущих периодов".

Аудиторы совершенно обоснованно предъявляют требования по списанию с баланса длительных просроченных ссуд и начисленных процентов, расценивая их как нереальные активы и пассивы в балансе банка. При этом аудиторы, как правило, консультируют банки и помогают им в создании внутренних инструкций, которые делают балансы банков достоверными и реальными в части учета ссудных операций и процентных доходов. Так, внутренние инструкции ряда банков предусматривают по рекомендации аудиторов следующие основные положения:

1.         Просроченные ссуды отражаются на балансовом счете 620 в пределах одного года.

2.         По истечении этого срока они подлежат списанию с балансового счета либо за счет резервных фондов, либо путем отнесения их на убытки. Дальнейший учет списанных кредитов и процентов ведется в банках внесистемно или на внебалансовом счете 9971 "Долги, списанные в убыток в пределах срока иско-

вой давности" . Сроки начисления и учета процентов по просроченным ссудам устанавливаются в пределах 30 - 90 дней.

В дальнейшем учет таких процентов ведется внесистемно, а счет 943 "Доходы будущих периодов" не обременен нереальными, длительное время не уплачиваемыми процентами. В качестве источника списания длительных просроченных ссуд предусматриваются резервные фонды, отражаемые на счете 945 "Резерв на возможные потери по ссудам". При их недостаточности используется счет 980 "Прибыли и убытки".

Итак, в ходе аудита важно проверить использование счетов баланса в соответствии с их назначением, выявить нереальные, недостоверные активы и пассивы и потребовать оздоровления балансовой отчетности. При этом следует иметь в виду, что действующая номенклатура счетов баланса подразделяет все счета на счета I порядка - укрупненные синтетические счета, и счета II порядка - более* детальные субсчета. Примером счетов I порядка являются счета 01 "Фонды банка", 03 "Денежные средства в кассах банка", 19 "Операции с ценными бумагами". К счетам второго порядка относятся счета 010 "Уставный фонд", 011 "Резервный фонд", 030 "Касса", 191 "Вложения в акции акционерных обществ". В ходе аудиторских проверок проверяется использование в бухгалтерском учете счетов первого и второго порядка в соответствии с их назначением. Определенное внимание должно быть уделено организации внебалансового учета, в частности, ведению счета 9921.

Бухгалтерский учет в банках подразделяется на аналитический и синтетический.

Аналитический учет - это подробный детальный учет всех банковских операций, отражающих их во всех необходимых деталях. Он позволяет проконтролировать операции, так как ведется на основании первичных документов.

Синтетический учет - это укрупненный обобщающий учет используется для проверки правильности ведения аналитического учета, а также для анализа и принятия управленческих решений.

Основными формами аналитического учета являются лицевые счета, которые открываются клиентам; лицевые расчетные, ссудные счета, а также лицевые счета для учета операций самого банка - лицевые счета для учета доходов, расходов уставного фонда банка, ценных бумаг по их видом, валютным операциям и т. д.

В условиях ведения бухгалтерского учета на ЭВМ проводится компьютерная сверка аналитического и синтетического учета.

Аудиторы должны уметь "читать" лицевые счета и в ходе проверок выявлять возможные отклонения. В аудиторской практике при проверке лицевых расчетных счетов могут быть выявлены дебетовые остатки, что является следствием нарушений ведения аналитического учета. Дебетовые остатки на лицевых расчетных счетах могут возникать по различным причинам. Аудиторы обязаны выявить и изучить их, с тем чтобы дать качественные рекомендации. Одна из причин - отсутствие оперативного учета по лицевым счетам со стороны ответственных исполнителей и по их вине может возникнуть данная ситуация.

В некоторых банках происходит смешение понятий овердрафта и дебетовых сальдо. Овердрафт представляет собой кредит первоклассному Заемщику и предусматривает       соответствующее       предварительное

оформление кредитным соглашением данной сделки, в котором четко приводятся сроки и предельный размер дебетового сальдо по расчетному счету.

В некоторых случаях можно встретить расчетные документы с разрешительной визой руководящих работников банка на их оплату при отсутствии денег на расчетных счетах клиентов. Причем на лицевом счете могут отражаться суммы в корреспонденции с доходным счетом банка. Это может иметь место, когда одновременно с выдачей средств на оплату труда наличными взыскивается банковская комиссия. В данном случае, если средства зачислялись в доход банка при отсутствии средств у клиента, аудиторы могут требовать внесения изменений в отчетность о доходах и расходах банка в сторону уменьшения доходов. Что касается суммы дебетовых сальдо равной стоимости оплаченных товарно-материальных ценностей, то на эту сумму рекомендуется оформление кредитного соглашения на выдачу кредита. Если клиент не соглашается на подобную схему исправления ошибки, то обычно предлагается вынесение дебетового сальдо на счет 904 "Прочие дебиторы и кредиторы". Однако при этом возрастает риск банка не получить эту сумму с клиента.

В ходе аудиторской проверки целесообразно организовать сплошную проверку лицевых клиентских счетов на предмет выявления дебетовых сальдо. При изучении записей в активных лицевых счетах аудитор может выявить различные отклонения в учете операций, при этом следует обращать особое внимание на номер корреспондирующего счета. Например, операция по выдаче ссуды не может корреспондировать с доходным счетом банка, т.е. при выдаче кредита банк не может за счет кредита взыскивать проценты.

При проверке синтетического учета основное внимание   уделяется  практике   составления   ежедневных

балансов. В ходе выборочной проверки аудитор должен убедиться, что все записи на балансовых счетах подтверждаются записями в соответствующих лицевых счетах, относящихся к данному балансовому счету. В свою очередь записи в лицевых счетах должны подтверждаться первичными документами, а также, при необходимости, записями в выписке корреспондентского счета. Банки обязаны ежедневно составлять балансы и выдавать клиентам выписки лицевых расчетных счетов. На первое января каждого года банк обязан иметь письменные подтверждения клиентов о наличии остатков на их расчетных счетах. Аудиторы в соответствии с программой аудиторской проверки должны проверить качество баланса, пропорции, соотношения между остатками на его счетах как отражение менеджмента банка. Так, соотношение остатков денежных средств на корреспондентских счетах и депозита до востребования (расчетных счетах) отражает качество управления текущей ликвидностью банка. Определенные пропорции'должны соблюдаться между остатками на счетах по учету собственных средств и привлеченных ресурсов. Структура привлеченных ресурсов, учитываемых на определенных балансовых счетах, например, достаточно солидный удельный вес срочных депозитов, отражает качество ресурсов банка по irx стоимости и ликвидности.

Проверка документального оформления банковских технологий, качество банковской документации является важной аудиторской нормой. Аудиторская проверка начинается с обзора и изучения первичных денежно-расчетных документов, послуживших основанием для совершения записей по лицевым счетам. Все документы по источникам их образования подразделяются на банковские и клиентские. Преобладают клиентские документы: платежные поручения, чеки и

другие. К банковским документам, т. е. тем, которые создаются самими банковскими служащими, относятся мемориальные ордера, которые используются для записей по внутрибанковским счетам (например, доходов и расходов, основных средств, различных фондов и др.). Мемориальные ордера выписываются также и в тех случаях, когда нельзя использовать клиентские документы, например при частичном погашении ссуды. Необходимость выписки мемориального ордера связана с невозможностью использовать для оформления погашения кредита срочное обязательство, поскольку оно хранится у ответственного исполнителя до момента окончательного погашения кредита. В целом ряде обследованных банков мемориальные ордера часто используются не по назначению. Например, для совершения исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете выписываются мемориальные ордера. В таких случаях банковские служащие должны использовать специальные исправительные ордера. При их отсутствии можно использовать бланки мемориальных ордеров, предварительно изменив их название. Исправительные ордера должны регистрироваться в специальном журнале работником внутреннего аудита, и по количеству исправительных ордеров оценивается качество работы бухгалтерского персонала.

По экономическому содержанию отражаемых операций все документы подразделяются на кассовые, мемориальные (т.е. используемые для оформления операций по безналичным расчетам) и внебалансовые. Кассовые документы после их обработки должны формироваться в пачки документов отдельно от мемориальных документов. Причем, в отдельные папки должны формироваться документы по внутрибанковским операциям и по счетам клиентов. Лицевая сторона каждой такой папки должна оформляться в соответствии с установленными нормативными требованиями.

В ходе аудиторского обследования аудитор должен убедиться в правильности оформления всех документов в соответствии с требованиями к их заполнению, защищенности документооборота от проникновения в него фальшивых документов. Проверяется также своевременность исполнения документов, зачисления средств на счета клиентов или их списания. Желательно также включение в программу проверки компьютерного аудита.

Наиболее характерные ошибки; неправильная корреспонденция счетов, приводимая в документах, что повышает риск совершения ошибочных бухгалтерских записей. Так, расчетно-кассовые центры требуют указания в денежно-расчетных документах непосредственно тех балансовых счетов, которые фигурируют в самих РКЦ, а не в коммерческих банках. При последующей обработке документов после их поступления из РКЦ в коммерческие банки банковский бухгалтерский персонал вынужден ручным способом проставлять бухгалтерские контировки. В подобных ситуациях допускаются ошибки, которые могут быть выявлены в ходе последующего контроля внутренним или внешним аудитом. В ряде случаев не все реквизиты документов заполняются, либо они заполняются с ошибками. Нередки случаи, когда не на всех экземплярах документов проставляются даты проведения банковских операций и подписи ответственных лиц из банковского персонала, проверивших документ. Подписание документа бухгалтерским персоналом означает придание силы приказа документу и делает возможным проведение операций по балансовым счетам. Кроме того, подпись документа банковским работником означает установление персональной ответственности за то, что документ не является фальшивым и не принадлежит владельцу счета. Для защиты банковского документооборота от проникновения

в него фальшивых документов существуют определенные правила, обязательность соблюдения которых банками проверяется аудиторами. Так, в частности, при поступлении от клиентов в банк денежных чеков, платежных поручений ответственные исполнители должны практически осуществлять идентичный контроль за их оформлением. Проверяются подписи, оттиски печати в документах, соответствие их образцам, } заявленным клиентами в карточках образцов подписей и оттиска печати при открытии им расчетных и текущих счетов. Номера денежных чеков также сличаются с номерами чеков чековой книжки, которые зафиксированы в карточке образцов подписей и оттиска печати банковским служащим при выдаче клиенту чековой книжки. Аудитор должен убедиться в качестве такого контроля банковским персоналом, в непосредственном знании им клиентов "в лицо". При крупных суммах целесообразна предварительная договоренность банковского работника с клиентом о предстоящем оформлении банковских документов. Следует также выявить случаи проводки фальшивых документов, какие меры принимались банком для предупреждения подобных ситуаций и способы их устранения. В ряде банков установлена модемная связь банк - клиент, при этом поступающие денежно-расчетные документы не имеют подписей ответственных лиц клиента. Задача специалистов по компьютерной обработке документов состоит в проведении операций по расшифровке защитных ключей в такой документации. Аудиторы должны убедиться, насколько качественно организована эта работа с точки зрения защиты банковского документооборота от проникновения в него фальшивых документов.

Ключевые принципы обеспечения безопасности банковского документооборота предусматривают:

определение конкретных документов, искажение информации в которых либо их утрата могут нанести ущерб банку, его партнерам или клиентам;

придание защищаемой информации статуса официально-документированной информации и специальной метки конфиденциальности;

обеспечение безопасной технологии обработки информации, исключающей ее утрату, утечку или искажение;

организация и поддержка рабочего режима для баз данных и ресурсов ЭВМ.

Применяемые банками стандартные программные средства ЭВМ, как правило, дают возможность доступа к любым данным, а также возможность их изменения, например, остатков на счетах клиентов как по текущему дню, так и по данным, находящимся в архивах. Необходимость проведения таких операций возникает, например, при ошибочном вводе данных или сбое системы. В то же время одновременно возникают возможности бесконтрольного, скрытого и бесследного проведения этих операций, т. е. создается реальная предпосылка для копирования (хищения), модификации или уничтожения данных.

В ходе аудита должна быть проверена система банковской безопасности, исключающая подобные явления. К таким мерам и средствам защиты банковского документооборота от несанкционированного доступа относятся:

учет и регистрация информации;

контроль операций по чтению, обработке, модификации, копированию и уничтожению Данных;

контроль доступа персонала к информационным ресурсам;

регистрация всех действий персонала при работе с информацией.

В заключении внешних аудиторов по этому вопросу должна содержаться оценка проводимой в этом направлении работы внутренним аудитом, а также рекомендации по ее совершенствованию.