Банки

Банковский надзор и аудит

Раздел: Бизнес, финансы

Формирование доходов и отнесение затрат на расходы осуществляется коммерческими банками на основе различных нормативных и инструктивных документов. В частности, существующий порядок учета регламентируется инструкциями бывшего Госбанка СССР (N 1027 от 13 ноября 1987 г.), Указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР и инструктивным письмом N 338 "О порядке начисления и взимания процентов", постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", письмом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения" с учетом изменений, инструктивными указаниями Центрального банка Российской Федерации, Положением о составе затрат и др.

Операции коммерческих банков по формированию доходов и осуществлению расходов относятся к внутрибанковским, и документы, подтверждающие правомерность совершения этих операций, формируются в отдельные папки.

Доходы коммерческого банка учитываются на пассивном балансовом счете 960 "Операционные и разные доходы", к которому открыванл-ся счета аналитического

 учета по видам дохода. В течение отчетного периода все доходы банка собираются по кредиту счета 960.

Порядок открытия счетов аналитического учета в части нумерации находится в компетенции коммерческих банков.

На счете 960 учитываются:

начисленные и полученные проценты по ссудам ;

проценты и комиссия, полученные по иностранным операциям (переводным, аккредитивным, инкассовым, гарантийным, акцептным);

доходы, полученные от операций с иностранной валютой, в том числе за счет и по поручению клиентов;

доходы, полученные банком за работу по размещению государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства Российской Федерации;

доходы, полученные за работу по размещению и управлению ценными бумагами и от иных операций на фондовом рынке;

доходы от арендованных или приобретенных брокерских мест на биржах;

доходы от услуг, оказанных населению;

прочие доходы.

Основными источниками доходов коммерческого банка являются проценты, полученные за предоставленные кредитные ресурсы клиентам и другим коммерческим банкам.

В части проверки правомерности формирования указанных доходов следует руководствоваться письмом Госбанка СССР N 338 от 22 января 1991 г. В соответствии с этим документом коммерческие банки в случае отсутствия денежных средств на счете клиента или непоступления средств в погашение процентов от другого банка должны произвести начисление процентов, т. е. учесть их по балансовому счету 943 "Доходы будущих периодов" или 904 "Прочие дебиторы и кредиторы" в зависимости от местонахождения расчетного счета клиента.

Процентная ставка является предметом коммерческой сделки и фиксируется в кредитном договоре, заключаемом между клиентом и банком.

Размеры процентных ставок, порядок, период, сроки их начисления и порядок взыскания определяются по соглашению сторон.

Обычно в банках устанавливают единый срок взыскания процентов. Это, как правило, 20-е число месяца. Учитывая нестабильность экономической ситуации, банк стремится формировать причитающийся ему доход как можно чаще. Однако в соответствии с вышеуказанным письмом N 338 банки должны взыскивать проценты с клиентов не реже 1 раза в квартал. Начисление и взыскание процентов в момент предоставления кредита, т.е. авансом не должно допускаться.

Банковский способ накопления процентов предполагает, что число дней в месяце равно 30, а в году -360. В месяцах, имеющих 31 день, 31-ое число в расчет не принимается, а в феврале остаток за последнее число повторяется столько раз, сколько дней недостает до 30. В коммерческих банках начисление процентов осуществляется программным путем с использованием процентных чисел.

Документ, подтверждающий факт взыскания процентов - ведомость начисления и взыскания процентов. Ведомость, составленная на ВЦ или компьютере, подлежит тщательной проверке. Она заверяется исполнителем и контролирующим работником по поручению главного бухгалтера. Любые исправления в ведомости по начислению и взысканию процентов должны быть заверены подписями кредитного работника, ведущего кредитное дело данного клиента, исполнителем и контролером.

Ведомость начисленных процентов после проверки сумм процентов по счетам хранится в документах дня по внутрибанковским операциям вместе с лентами подсчета остатков.

При предоставлении кредита гражданам, крестьянским хозяйствам, арендаторам на индивидуальной или групповой аренде, обычно предусматривается уплата процентов при каждом платеже по основному долгу.

Если по каким-либо причинам проценты по операциям не были начислены, они начисляются заключительными оборотами.

Проценты, начисленные по ссудам, взыскиваются соответственно с расчетных, текущих счетов и в этой сумме относятся на соответствующий лицевой счет балансового счета 960 "Операционные и разные доходы".

При отсутствии средств на счетах клиентов суммы задолженности и начисленных процентов относятся в дебет счета 620 "Кредиты, не погашенные в срок" (на соответствующие лицевые счета) и дебет счета 626 "Просроченные проценты по краткосрочным ссудам клиентов", кредит счета 943 "Доходы будущих периодов" (на соответствующий лицевой счет).

При поступлении средств на счет клиента в погашение процентов и основного долга совершается проводка: дебет - расчетный счет клиента, кредит -счет 620.

Кредит счета 626 и одновременно сумма начисленных процентов списывается со счета: дебет - счет 943 "Доходы будущих периодов", кредит - счет 960 "Операционные и разные доходы", - на сумму взысканных процентов на соответствующий лицевой счет.

До зачисления на счет 960 суммы начисленных процентов в доход не включаются.

В случае недостатка средств у клиента для погашения основного долга и процентов, причитающихся банку, коммерческий банк может отдать предпочтение проценту , направив суммы в доход банка, а недоста-

ющие для погашения долга средства отнести в дебет счета 620 "Кредиты, не погашенные в срок" на соответствующий лицевой счет.

Начисленные проценты отражаются в лицевых счетах клиентов отдельными суммами. Проценты, начисленные на остатки лицевых счетов по учету просроченных ссуд, также отражаются в выписках из лицевых счетов клиентов отдельными суммами.

При проверке правильности формирования банками доходов в части процентов проверяющему следует произвести проверку соответствия остатков по выпискам из лицевых счетов клиентов по взысканным процентам за период с остатком, отраженным банком в сводном мемориальном ордере по закрытию полученных доходов в виде процентов по предоставленным кредитам клиентам, с отнесением финансовых результатов на счет 980 "Прибыли и убытки отчетного года".

Проверка данных аналитического учета по данному участку предполагает сплошную проверку первичных документов, на основании которых банк сформировал свой доход.

В частности, эта проверка предполагает, что доход в виде процентов за предоставленные кредиты, должен формироваться на основании платежных поручений клиентов банка, из которых четко следует назначение и характер платежа.

Зачастую коммерческие банки формируют свой доход на основании мемориальных средств. Мемориальный ордер - это банковский документ, выписанный работником бухгалтерии на основании распоряжения кредитного работника о взыскании процентов с клиента за ранее предоставленный кредит.

Обосновывая правильность совершения такой операции, коммерческие банки ссылаются на запись, содержащуюся в кредитном договоре, подписанном и скрепленном печатью клиента. В таких договорах обычно предусматривается право банка на бесспорное списание средств со счета клиента по погашению задолженности в виде процентов. В таком обосновании правомерности действий банка заложены существующие противоречия между действующими законами .

Однако следует заметить, что если банк на 90% формирует свой доход на основе распоряжений его же бухгалтерии, то он нарушает принципы корпоративной этики, и такие действия не могут расцениваться как правомерные.

Расходы коммерческого банка учитываются на балансовых счетах 970 "Операционные и разные доходы" и 971 "Расходы на содержание аппарата управления". Эти счета активные и в течение периода все расходы собираются по дебету этих счетов, к которым открываются счета аналитического учета.

Так же как и в учете доходов, порядок отражения в учете расходов по видам и статьям определяется самим коммерческим банком.

На балансовом счете 970 отражаются:

начисленные и уплаченные проценты по вкладам граждан, военнослужащих;

_ начисленные и уплаченные проденты за кредитные ресурсы, полученные от других банков, включая централизованные кредиты, овердрафты по перераспределенным кредитным ресурсам между головным

 банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка;

начисленные и уплаченные проценты по кредитам рефинансирования, в том числе кредитам, приобретенным на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком РФ ;

уплаченные банком комиссионные сборы за услуги и корреспондентские отношения, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов;

суммы, причитающиеся к уплате в бюджет в виде налогов: на имущество, земельного, транспортного, на владельцев транспортных средств и др.;

начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и др.);

уплаченные банком комиссионные сборы за покупку (продажу) иностранной валюты. Расходы по защите и управлению валютными рисками и др.   ;

расходы на обслуживание средств связи;

представительские расходы;

расходы на рекламу; подготовку и переподготовку кадров;

расходы, связанные с выпуском ценных бумаг;

прочие расходы.

В составе расходов банка учитываются на счете 971 "Расходы на содержание аппарата управления":

Указанные расходы включаются в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитам, увеличенной на три пункта.

расходы на рекламу;

расходы на подготовку и переподготовку кадров.  Представительские, расходы на рекламу и подготовку  и  переподготовку  кадров  относятся  на  счета расходов, во-первых, при соблюдении норм и нормативов, во-вторых, при соблюдении других условий.

Нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год

Нормы и нормативы определены в письме Министерства финансов РФ от 6.10.92 г. N 94, а также письмом ЦБ РФ от 21.01.94 г, N 74 "О порядке исчисления коммерческими банками предельных размеров представительских расходов, расходов на рекламу, подготовку и переподготовку кадров".

расходы на оплату труда и премирование работников банка;

расходы на служебные командировки;

платежи и другие обязательные отчисления, производимые в законодательно установленном порядке в: Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости;

содержание помещений;

типографские, канцелярские, почтовые, телефонные, телеграфные расходы банка;

расходы на оплату труда работников охраны;

прочие расходы.

Осуществление расходов производится банком на основании внутрибанковских документов - мемориальных ордеров, либо платежных поручений. Например, перечисление процентов по вкладам граждан или предприятий, обслуживающихся в данном банке, производится на основании мемориального ордера. Проценты, причитающиеся другим банкам, либо клиентам, обслуживающимся в других банках, перечисляются платежным поручением через корреспондентский счет банка.

Ряд расходов банка относится на затраты в пределах законодательно установленных норм:

расходы на командировки, связанные с банковской деятельностью;

выплаты на командировки, связанные с банковской деятельностью;

выплаты компенсаций за пользование работниками банка для служебных поездок личных легковых автомобилей;

представительские расходы;

Объем выручки и реализации продукции или иной показатель, используемый при определении финансового результата, в год (включая налог на добавленную стоимость и специальный налог)

До 2 млрд. руб. включительно

от 2 млрд. руб. до 50 млрд. руб. включительно

свыше 50 млрд. руб.

Предельные размеры представите л ьских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли

0,5% от объема

10 млн. руб. + 0,1% его объема, превышающего 2 млрд. руб.

58 млн. руб. + 0,02% его объема, превышающего 50 млрд. руб.

Нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу в год

Объем выручки и реализации продукции или иной показатель, используемый при определении финансового результата в год (включая НДС и СН)       Предельные размеры расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли

До 2 млрд. руб.

От 2 млрд. руб, до 50 млрд. руб. включительно

Свыше 50 млрд. руб.            2% от объема

40 млн. руб. + 1% от объема, превышающего 2 млрд. руб.

528 млн. руб. + 0,5% от объема, превышающего 50 млрд. руб.

Согласно ссылке на письмо ЦБ РФ затраты банков на подготовку и переподготовку кадров могут быть отнесены на себестоимость при наличии лицензии у образовательного учреждения, договора с ним, и если расходы проводятся в пределах 2% от расходов на оплату труда работников банка, отражаемых на счете 971 "Расходы на содержание аппарата".

Представительские расходы относятся на счет 970 при условии, что все расходы подтверждены документально, связаны с банковской деятельностью и соответствуют смете расходов по данной статье, утвержденной Советом банка.

Затраты на командировки-расходы в рублях и валюте также нормируются. С 1 августа 1994 г. норма на суточные расходы составляла 5000 руб., расходы по найму жилья до 36 000 руб. в сутки при наличии оправдательных документов и 1000 руб. в сутки без оправдательных документов .

Поскольку нормы и нормативы установлены письмом МФ РФ N 94 из расчета дохода в год, постольку в течение года из-за неравномерности в поступлении доходов и осуществлении подобного рода затрат нормативы нарушаются. Коммерческие банки вправе относить разницу в виде превышения над нормой в течение года на счет 941 "Расходы будущих периодов".

При несоблюдении норм и нормативов суммы превышений должны относиться на счет прибыли, оставшейся в распоряжении банка после уплаты налогов и других обязательных платежей.

Расходы по процентам за полученные кредиты от других банков относятся на затраты банков в пределах ставки, установленной ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта. При проверке рассматривается соблюдение указанного порядка по каждому кредитному договору.

Коммерческие банки могут открывать отдельные лицевые счета к счету 970, где отражаются проценты уплаченные в пределах и сверх ставки, установленной Центральным банком.

Закрытие счетов доходов и расходов должно производиться банками не реже 1 раза в квартал.

В -последний день отчетного квартала внутренней бухгалтерией банка составляется сводный мемориальный ордер по закрытию доходных и расходных актов по каждому виду доходов и расходов банка.

Закрытие счетов производится следующими проводками: дебет - счет 960 "Операционные и разные расходы", кредит - счет 980 "Прибыли и убытки отчетного года".

При поступлении штрафов в пользу банка, а также уплаты штрафов банком: дебет - счет 969 "Штрафы, пени, неустойки полученные", кредит - счет 980 и/или дебет - счет 980 и/или кредит - счет 979 "Штрафы, пени, неустойки уплаченные" и/или дебет - счет 980 и/или кредит - счет 970 "Операционные и разные расходы"; дебет - счет 971 "Расходы на содержание аппарата управления"; по кредиту счета 980 "Прибыли и убытки отчетного года". Сальдо по дебету счета 980 представляет собой убыток, полученный в результате превышения расходов над доходами, в противном случае по кредиту счета 980 отражается прибыль.

Прибыль (убыток) определяется нарастающим итогом с начала года в течение календарного финансового года.

По окончании года прибыль полностью или частично распределяется, а убыток погашается за счет различных источников.

Недостатком действующей системы учета является то, что в балансе банка по счету 980 отражена "нереальная" прибыль, поскольк> ее использование в течение календарного года отражается на счете 950 "Отвлеченные средства за счет прибыли банка".

Прибыль, полученная банком за период, должна соответствовать данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Аудит налога на прибыль включает проверку:

1)         соответствия   расчета   налога   законодательной

базе;

2)         правильности расчета налогооблагаемой базы;

3)         обоснованности применения налоговых льгот.

Для проверки 1-го пункта необходимо сверить расчет налога, применяемые льготы, ставки налога, порядок исчисления его размеров с "Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" от 16.05.94 г. N 490.

Проверка 2-го пункта включает сверку формы расчета налога за соответствующий период с отчетностью банка по прибылям и убыткам по всем символам доходов и расходов; уточнение суммы исчисленных и полученных доходов банка, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы с целью выявления искаженных или неуказанных доходов; подтверждение суммы расходов, относимых на себестоимость.

По 3 пункту необходимо проверить правильно ли применены льготы, не превышает ли сумма льгот 50% налогооблагаемой базы, не превышает ли объем кредитных вложений в АПК 50% от общей суммы выданных банком ссуд.

Однако основной работой аудитора по проверке правильности отражения в отчетности и подтверждения прибыли становится проверка правильности отнесения на прибыль банка в полной сумме следующих доходов и потерь:

дивидендов и процентов, полученных по акциям, облигациям и другим выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим банку, а также доходов, полученных от долевого участия в дея-

тельности других банков, предприятий и организаций. Указанные доходы облагаются налогом у источника их выплаты;

положительных курсовых разниц по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные положительные курсовые разницы по открытой валютной позиции;

присужденных или признанных должником штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушения условий договоров, а также доходов от возмещения причиненных банку убытков, включая выплаты, связанные со страхованием кредитных рисков;

сумм, поступивших от работников банка в возмещение убытков и расходов, понесенных банком по их вине;

прибыли банка прошлых лет, выявленной в отчетном году;

доходов от реализации банком в установленном законодательством порядке объектов залога и заклада (материальных и нематериальных активов, товаров народного потребления и иного имущества);

возвратов клиентами ссуд, ранее списанных в убытки банка;

других доходов от операций, непосредственно не связанных с банковской деятельностью, включая доходы от реализации принадлежащих банку основных средств и иного имущества.

Непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся следующие расходы и потери:

местные налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности банка в соответствии с законодательством;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки или другие виды санкций за нарушение банком условий договоров (кроме сумм внесенных в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством), а также расходы по возмещению причиненных банком убытков клиентам;

не компенсированные за счет резерва на возможные потери по ссудам убытки от списания дебиторской задолженности индивидуальных заемщиков, по которым срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году;

некомпенсированные потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или аварий;

отрицательные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные отрицательные курсовые разницы по открытой валютной позиции;

убытки, понесенные банком по фальшивым авизо;

судебные издержки и арбитражные расходы по делам, связанным с деятельностью банка;

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, включая:

просчеты и недостачи по кассовым операциям (кроме валютных операций);

хищения и растраты по кассовым операциям (кроме валютных ценностей);

убытки по иностранным операциям и валютным ценностям;

принятые неплатежные и фальшивые денежные билеты и монеты;

хищения, растраты и другие злоупотребления по инкассации и перевозке ценностей;

хищения, растраты и другие злоупотребления по прочим операциям банка (кроме кассовых и по инкассации и по перевозке ценностей);

утрата ценностей при пересылке;

суммы, выплаченные по претензиям клиентов.

Самым важным направлением деятельности аудитора будет выявление случаев отнесения на расходы, включаемые в себестоимость банковских услуг и учитываемые при расчете налогооблагаемой базы, расходов, подлежащих отнесению на прибыль банка после налогообложения.

Особое внимание при этом следует уделить расходам на обновление действующих основных фондов, на содержание объектов непроизводственной сферы, на пожарную сигнализацию и связь, отчисления в пенсионный и другие фонды, на рекламу, командировочные и представительские расходы, аудит банка, лечение и отдых сотрудников, расходы банка на благотворительные мероприятия, компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка и по продаже им валюты, дивиденды акционерам, расходы, связанные с организацией филиалов банка и проценты по просроченным межбанковским кредитам, премии работникам банка, плата за сдаваелгую наличность клиентами банка, компенсация разницы в ценах по питанию и товарам, продаваемым работникам банка, налог на операции с ценными бумагами, приобретаемыми в собственность банка, бюджетные санкции.

Таким образом, основными задачами аудита налогообложения банка являются:

1)         подтверждение правильности полученных банками доходов;

2)         подтверждение правильности включаемых в себестоимость банковских услуг и исключаемых из налогооблагаемой базы расходов;

3)         подтверждение   правильности   расчета   суммы прибыли до налогообложения;  доходов  и расходов, относимых на финансовые результаты;

4)         подтверждение   правильности   осуществленных банком расходов за счет прибыли после уплаты налогов и других обязательных платежей;

5)         проверка правильности сроков исчисления и уплаты налогов в бюджет.