Аудиторская деятельность

Аудит

Раздел: Экономика

Экономические методы управления производственной и финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, расширение их прав в соответствии с законодательством о предприятиях, активное влияние трудовых коллективов на эффективность хозяйствования в условиях рыночных отношений внесли определенные коррективы в функции финансово-хозяйственного контроля. Отказавшись от мелкого опекунства предприятий и административных методов управления, контролирующие органы оказывают предприятиям помощь в рациональном хозяйствовании путем выявления неиспользованных резервов от внедрения достижений научно-технического прогресса, кооперации производства, выполнения распределительных функций в соответствии с законодательством. Выполнение контрольных функций в условиях рыночных отношений предприятиями основывается на научном исследовании их деятельности с применением ЭВМ при выполнении контрольно-аудиторских процедур, что обусловлено обработкой значительных массивов информации.

Контрольно-аудиторские процедуры проводятся аудиторами в процессе исследования деятельности предприятий в соответствии с программой аудита, планами-графиками и календарными планами. Выполнение процедур в зависимости от размера бригады контролеров может осуществляться параллельным (одни аудиторы проверяют денежные средства, другие — товарно-материальные ценности и т. д.) или последовательным (после проверки одних однородных операций переходят к другим и так до полного завершения контрольно-аудиторского процесса) способами. Это не означает, что при выполнении контрольно-аудиторских процедур аудиторы действуют разобщено и исследуют хозяйственные операции изолированно. Независимо от того, параллельно или последовательно организовано исследование, все объекты контроля изучают во взаимосвязи, поскольку хозяйственные операции в деятельности предприятия взаимообусловлены. Координация выполнения контрольно-аудиторских процедур осуществляется руководителями бригады контролеров.

Хозяйственные операции аудиторы исследуют с помощью методических приемов, которые реализуются путем выполнения контрольно-аудиторских процедур. Так, инвентаризация ценностей как методический прием в процессе аудита предусмотрена с применением процедур организации инвентаризации, проверки ценностей в натуре, счетной и бухгалтерской обработки документов, получения пояснений от материально ответственных лиц по результатам инвентаризации, рассмотрения их центральной инвентаризационной комиссией, принятия решений по выявленным недостачам и излишкам ценностей. Таким образом, исследование хозяйственных операций в процессе контроля включает проверку их достоверности органолептическими и документальными методическими приемами, правомерности их действующему законодательству и нормативным актам, выявление отклонений от них и принятие по этим отклонениям решений.

Аудит может исследовать все хозяйственные операции за контролируемый период, например операции с денежными средствами в кассе, или выборочным способом — расчеты с покупателями и поставщиками, проведение инвентаризации перед составлением годового отчета. В процессе исследования используют общенаучные и конкретные методические приемы финансово-хозяйственного контроля операций и процессов хозяйственной деятельности. Так, на крупных предприятиях аудит широко использует общенаучные дедуктивные методические приемы для выявления конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности (увеличение брака продукции, неконкурентоспособность продукции на рынке), которые затем исследуют с помощью органолептических (инвентаризация, контрольные замеры) и документальных (исследование документов, отражающих хозяйственные операции) методических приемов.

Только всестороннее исследование в процессе аудита хозяйственных операций с применением различных приемов дает возможность правильно оценить объекты контроля и избежать ошибок.

При исследовании документов по форме аудитор особое внимание уделяет достоверности товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, платежных поручений, приходных и расходных кассовых ордеров, банковских денежных чеков, векселей, платежных ведомостей на заработную плату, других первичных документов, которыми подтверждаются действительность проведения хозяйственной операции, ее количественные и стоимостные измерители. Нередко с целью злоупотреблений используют полностью поддельные документы или в подлинные документы вносят изменения первоначальных записей способом дописывания, подчистки, вытравливания текста, а также подделывают подписи лиц, принимавших участие в осуществлении хозяйственной операции, или указывают вымышленных должностных или материально ответственных лиц.

Расследование фактов подделки документов не входит в профессиональные обязанности аудитора, ревизора. Этим занимаются судебно-технические и графологические экспертизы, назначаемые народными и арбитражными судами, прокурорами и другими правоохранительными органами при расследовании криминальных и гражданских дел, связанных с хищением ценностей, недостачей и т. п. Обязанность аудитора при выявлении фактов искажения первичных документов, применяемых в учете ценностей, — довести до ведома руководства проверяемого предприятия. Руководство предприятия по своей инициативе может привлечь для проверки доброкачественности первичной документации технико-криминалистическую и графологическую экспертизу.

Технико-криминалистическая экспертиза документов изучает факт и способ внесения изменений в содержание документов, а также восстанавливает слабовидимые и невидимые записи. Установление подлинности или подделки документов не входит в обязанности технико-криминалистической экспертизы документов, поскольку это правовой вопрос, который решают правоохранительные органы (судебные, следственные).

Графологическая экспертиза устанавливает конкретного исполнителя записей и подписей в первичных документах, являющихся объектами ее исследования, или исключает принадлежность почерка и подписи лицу, от имени которого они исполнены.

Часто технико-криминалистическую и графологическую экспертизы проводят совместно, при этом поставленные вопросы решают в пределах комплексной экспертизы. Так, вследствие комплексной технико-криминалистической и графологической экспертизы может быть решен вопрос о способе выполнения подписи от имени того или иного лица конкретными исполнителями, о первоначальном содержании исправленных записей, дописывании и т. п.

Наиболее распространенными способами изменения первоначального содержания документа являются дописывания (допечатывания), подчистка, вытравливание и смывание записей с дальнейшим внесением в документ новых данных или без таковых.

Дописывание — это внесение в документ новых записей, изменяющих его первоначальное содержание. Дописывания могут проводиться в начале, внутри или в конце слов, Цифр, штриховых и буквенных кодов. Случаются также изменения первоначального содержания документа путем вытравливания или дорисовывания отдельных элементов букв или цифр. Например, изменение цифры «1» на «4», «З» на «8»; слова «тысячи» на «тысяча», «пары» на «пара».

В платежных ведомостях, товарно-транспортных накладных, платежных поручениях и других документах указывают цифровые измерители суммы средств, единиц товара, цену. Дописывают отдельные цифры, их элементы, запятые, отделяющие группы цифр. Тем самым увеличивается или уменьшается числовой показатель учета. Более сложным является внесение соответствующих изменений в запись числа буквами или штриховым кодом. Для этого первоначальную запись подчищают, вытравливают или смывают, а на ее месте делают новую.

Для того чтобы замаскировать дописывание и другие изменения, сделанные в тексте документа, мошенники пытаются имитировать почерк исполнителя первоначального текста, подбирают похожие по цвету с имеющимся текстом чернила или пасту шариковой ручки, иногда выполняют повторное обведение по штрихам записей, прибегают к умышленному загрязнению документа в месте, где предусматривается дописывание, потом дописывают. Такие злоупотребления производят в ведомостях на выплату заработной платы, при взаимном сговоре кассира, главного бухгалтера и работника вычислительного центра. При этом может завышаться в ведомости итог денег, выдаваемых наличными. Записывают неправильные коды лиц на получение денег — «мертвые души», не имеющие трудовых отношений с предприятием. Потом эти деньги переводят на личные счета подставных лиц в сберегательном банке. Подобные и другие злоупотребления приобретают распространение с использованием компьютерных технологий на автоматизированном рабочем месте (АРМ) бухгалтера.

Признаками дописывания в первоначальных документах могут быть:

неравномерное размещение записей в документе, которое выявляется при дописывании цифр за пределами графы или ближе к одной из ее сторон при наличии свободного места с другой стороны;

сжатость дописанного текста с основными записями или увеличение промежутков между буквами, цифрами, штриховым кодом;

сокращение слов в дописанном тексте из-за отсутствия достаточного свободного места для дописывания;

уменьшение размера знаков в конце строки;

загибание окончания строки вверх или вниз с целью увеличения места для дописывания.

Кроме того, о совершении мошенничества в первичных документах может свидетельствовать отличие почерка, отсутствие интервалов между словами и строками текста, наличие посторонних отметок, над которыми сделано дописывание (черточки, кавычки, знаки «Z» и др.). Признаком дописывания может быть расплывчатость цвета красителя, которым сделаны записи, или интенсивность закрашивания в местах повторного обведения.

Эксперты-криминалисты должны определить факты дописывания в документах исследования слов, цифр, букв, которые вызвали у аудитора сомнения при исследовании первичных документов.

Довольно часто мошенничество осуществляется изменением первоначального содержания записей путем их подчистки. В отдельных случаях на месте подчистки записывают другое содержание. Подчищают, прибегая к соскабливанию, вытиранию или замазыванию специальной мастикой белого цвета. Соскабливают острым предметом, а вытирают ластиком, хлебным мякишем и др.

Подчистки отличают по следующим признакам:

поднятие волокон бумаги в месте подчистки;

нарушение глянцевитости бумаги;

утончение бумаги в местах подчистки, заметное только при рассмотрении документа «на свет»;

наличие слабовидимых остатков удаленных штрихов и втиснутых следов написанного ранее;

расплывчатость красителя в штрихах заново написанного текста на месте дописывания.

Реже записи в первичных документах уничтожают путем вытравливания или смывания, чтобы на этом месте сделать другую запись. В качестве вытравливающих веществ используют разные окислители (марганцовокислый калий, хлорную известь), некоторые кислоты (лимонную, соляную, азотную), а также щелочи (нашатырный спирт, едкое кали). Кроме вытравливающих веществ, которые изменяют состав красителя, применяют различные растворители (воду, одеколон и др.).

О вытравливании или смывании текста могут свидетельствовать следующие признаки:

под воздействием химического реактива разрушается проклейка бумаги, вследствие чего нарушается ее глянцевитость. Этот признак выявляется при рассмотрении документа под косо падающим светом;

в местах действия реактива увеличиваются жесткость и ломкость бумаги, утрачивается ее эластичность, вследствие чего бумага скручивается, а иногда и растрескивается;

изменяется цвет бумаги. В некоторых случаях от действия вытравливающего вещества ослабевают цвет машинописного текста, линии графления;

изменяется цвет красителя новых записей, поскольку в бумажной массе сохраняются остатки вытравливающего вещества;

может наблюдаться расплывчатость красителя новых записей;

нередко заметны слабовидимые штрихи ранее выполненного текста.

При исследовании вытравленных и смытых записей в документах эксперты решают вопрос не только о факте вытравливания или смывания и способе, каким оно осуществлено, но и устанавливают первоначальное содержание записей.

Эксперты-криминалисты владеют средствами и методами, позволяющими выявить факты изменения содержания документа и способы осуществления подделки, а также восстановить первоначальные записи, что необходимо для доказательства заключений аудита. Новые методики дают возможность устанавливать первоначальный текст документа, удаленный подчисткой, вытравливанием, смыванием, залитые, замазанные мастикой, зачеркнутые записи, а в некоторых случаях удается даже установить содержание исправленных документов.

После выявления факта подделки бухгалтерских документов необходимо установить исполнителя видимых и восстановленных записей, а также принадлежность подписи конкретному лицу или совершение подписи кем-либо от имени другого лица. Эти вопросы решаются графологической экспертизой. Практика аудита показывает, что возможности исследования бухгалтерских документов экспертами-графологами очень велики, поэтому они широко используются в финансово-хозяйственном контроле.

В процессе исследования возможен аудиторский риск, который нередко возникает в результате того, что первичные документы, представленные заказчиком аудиту, являются бестоварными. Цель составления бестоварных документов заключается в замаскировании фактов краж материальных ценностей или присвоении средств. Наиболее распространенные из них:

перекрытие недостач в одних местах хранения излишками ценностей в других;

сокрытие недостач при инвентаризации ценностей;

оприходование материалов, не поступивших на предприятие, для присвоения их при последующем приобретении;

списание фиктивно оприходованных материалов на расходы производства;

присвоение материалов, списанных предварительно на производство по нормам, а фактически недовложенных в продукцию;

списание украденных или недостачи товарно-материальных ценностей на расчеты с дебиторами и кредиторами;

приписки объема продукции с целью фиктивного списания материалов;

оприходование с последующим незаконным списанием утраченных в пути или переадресованных материалов;

другие случаи фиктивных приходных и расходных операций с материальными и денежными ценностями.

Источниками информации для раскрытия таких фальшивок являются данные о наличии и движении товарно-материальных ценностей у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Основными методическими приемами аудита являются документальные — сопоставление различных документов и их отдельных экземпляров, встречная и логическая проверки данных разных организаций и нормативный расчет затрат материалов. Одновременно могут применяться органолептические методические приемы — инвентаризация ценностей. При этом может быть установлено, что поставщик не имел возможности отпустить товар покупателю из-за отсутствия у него такого количества, которое указано в документе, а на остаток товара, который не выдал, оформил расписку о принятии его на хранение. Однако на эту расписку в товарно-транспортной накладной не сделано предупреждения. Внезапной инвентаризацией, проведенной при участии аудитора, выявлена на оптовой базе недостача товаров, которую планировалось покрыть в последующие периоды естественной потерей по действующим нормам. В этой ситуации совершено два нарушения нормативных актов: не проведена приемка товаров покупателем по фактическому количеству; оформлено распиской принятие на хранение у поставщика товара, которого в действительности не было в наличии. Следовательно, с помощью бестоварных документов созданы предпосылки для расхищения товаров.

Эффективность исследования таких ситуаций аудитором зависит от правильно поставленной гипотезы о совершении бестоварных операций и подбора доказательств этих гипотез. К таким доказательствам относятся:

несоответствие показателей в разных экземплярах одних и тех же документов (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.), находящихся у поставщика и покупателя;

несоответствие количества проданных материалов в учете покупателя и поставщика;

отсутствие платежного требования поставщика об оплате стоимости материалов покупателем;

отсутствие разрешения должностного лица на внутреннее перемещение материалов (товаров) на предприятии;

неоправданные исправления в документах по инвентаризации ценностей в подотчете отдельных материально ответственных лиц;

списание естественной убыли товаров по нормам в случае непроведения фактической инвентаризации ценностей у конкретного материально ответственного лица;

несоответствие данных в документах о перемещении товаров и в транспортной документации (товарно-транспортные накладные, путевые листы и др.);

отсутствие пропусков на вывоз (вынос) ценностей за пределы предприятия или необусловленные исправления в доверенности на получение товаров;

отсутствие транспортных документов (путевых листов) на перевозку материалов и документов о начислении и выплате заработной платы за погрузочно-разгрузочные работы;

начисление заработной платы по нарядам за выполненные строительно-монтажные работы на конкретном объекте и отсутствие документов на списание материалов на эти работы;

красные показатели (кредитное сальдо) об остатке материалов в подотчете прорабов на конец квартала, года свидетельствуют о том, что материалы списаны на расходы по нормам, а не по фактическому отпуску на производство или совершена приписка объемов невыполненных работ;

подделка (даты, номера, подписей и др.) в транспортных                                                                       документах (путевых листах) и документах о перевозке материалов или грузов нетоварного ассортимента (мусор, снег и др.);

завышение средней эксплуатационной скорости движения автомобилей (с грузом в пределах города до 100—150 км/ч) в течение всего времени, предусмотренного нарядом, не соответствует техническим условиях работы автомобилей в населенных пунктах, свидетельствует о приписках расстояний перевозок или нарядного времени работы автомобиля.

Вместе в тем выявленные аудитором при исследовании документов формальные признаки нарушений нормативных актов сами по себе еще не являются доказанными гипотезами о противозаконных операциях. Они могут быть результатом ошибок лиц, оформляющих первичные документы, работников бухгалтерии и др. В случае дальнейшего исследования аудитору необходимо применять комплекс методических приемов аудита (расчетно-аналитических — экономический анализ, статистические аналитические расчеты, экономико-математические и др.) и процедуры, их реализующие.

В процессе аудиторского исследования обнаруживается, что списанные на расходы материалы по бестоварным документам у покупателя не отражены в учете или они оприходованы в меньшем количестве, чем списано на расход, как это ранее указывалось в исследовании отчетов прорабов строительно-монтажных работ. Могут быть несоответствия в отчетах различных материально ответственных лиц при внутреннем перемещении товаров между отделами универмагов, универсамов, супермаркетов. Эти расхождения в отчетах возникают потому, что материально ответственные лица с целью сокрытия недостачи обмениваются фиктивными документами на перемещение товаров, не отражают эти документы в отчетах, фальсифицируют показатели в разных экземплярах документов и т. п.

При взаимной сверке расчетов аудиторами нередко выявляются расхождения между показателями учета задолженности контрагентов. Это возникает из-за бесконтрольного использования доверенностей на получение материальных ценностей, вследствие чего полученные материалы, инвентарь, оборудование присваиваются и на предприятия не поступают. Инвентаризация расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами перед составлением годовых отчетов предприятиями не проводится, поэтому финансовая отчетность не является достоверной. Расхождения в учете регулируются сторнировочными записями на основе справки бухгалтерии.

Нередко аудиторы выявляют факты использования бестоварных документов при осуществлении бартерных операций, когда в документах указаны не фактически использованные в товарообменной операции товары и материалы, а выдуманные работниками маркетинговых служб; достоверной является только договорная сумма. Это становится причиной неэквивалентного товарообмена и бесконтрольности в использовании товарно-материальных ценностей.

Следовательно, бестоварные операции в процессе аудита можно выявить только при использовании комплекса методических приемов аудита — органолептических, расчетно-аналитических и документальных.

Коммерческая деятельность предприятий расширяет объемы финансово-хозяйственной деятельности, а следовательно, увеличивает объемы информации об этой деятельности, которую исследуют при выполнении контрольно-аудиторского процесса. Аудиторам все труднее выполнять контрольно-аудиторские процедуры с применением простейших вычислительных приборов. Поэтому перспективным является использование аудиторами диалогового общения с ЭВМ при выполнении вычислительных аналитических контрольных процедур по изучению конъюнктуры рынка, исследовании научно обоснованных норм расходования сырья на производство продукции, создание безотходного производства, ритма конвейера, оплаты труда, рентабельности продукции и т. п. При этом аудитор выступает как пользователь услуг ЭВМ. Связь пользователя с ЭВМ в диалоговом                                          общении осуществляется при помощи клавишных приборов связи — телетайпов, телефаксов, экранных пультов, дисплеев и др.

Принципиальная структурная схема алгоритма диалогового общения пользователя с ЭВМ представлена на рис. 6.3. Аудитор как пользователь формирует запрос и направляет с АРМ в ЭВМ, которая по специальной программе контролирует его корректность и редактирует для обработки на ЭВМ. Далее, как видно из приведенной структурной схемы алгоритма, осуществляются компоновка последовательности программных модулей, логический контроль этой компоновки, генерация пакета программ обработки данных, включение диспетчера обработки информации на ЭВМ, анализ результатов обработки, выдача исходного документа по запросу пользователя.

Использование диалогового режима общения с ЭВМ основывается на формировании запросов аудитора, т.е. умении правильно составить алгоритм и поставить задачу. При этом необходимо владеть хотя бы общими сведениями о возможностях вычислительной машины.

Алгоритмизация — это постановка задачи по контролю для решения на ЭВМ, ведение контрольно-аудиторских процедур в точном общепринятом режиме, что предусматривает процесс преобразования исходных данных в поисковый результат. Алгоритм — это упорядоченная совокупность элементов арифметических и логических операций, записанных на любом исходном языке (цепь математических формул, структурная схема, запись на универсальном алгоритмическом языке), выполнение которых дает возможность решить соответствующую задачу.

Постановка задачи — это формулирование исходных посылок, необходимых для решения задачи и описания ее математического содержания. В постановке задачи отражаются ее организационно-экономическая сущность, содержание постановки, периодичность решения, связь задачи с другими задачами, организация сбора начальных данных и передача их на обработку, временные ограничения на выдачу решения задачи.

Рис. 6.3. Структурная схема алгоритма диалогового общения

пользователя с ЭВМ

Усовершенствование финансово-хозяйственного контроля в направлении повышения его активного воздействия на процессы рыночной экономики осуществляются на технической базе ЭВМ с использованием комплекса технических средств управления (видеотерминалы, интеллектуальные дисплеи и др.). Проводятся работы по созданию типовых проектных решений (ТПР) задач, которые реализуют контрольно-аудиторские процедуры на ЭВМ в диалоговом режиме. Создание ТПР упрощает общение аудитора с ЭВМ и дает возможность полностью удовлетворить запросы в автоматизации контрольно-аудиторского процесса. Удовлетворение запросов аудитора ЭВМ осуществляет путем выдачи через алфавитно-цифровое устройство машинограмм, содержащих преобразованную информацию в соответствии с потребностями аудита, а также выведение информации на видеотерминалы по запросу пользователя.

Международными и национальными нормами аудита разработаны рекомендации по ведению рабочей и отчетной документации, которые имеют в основном тривиальное содержание, так как они предусматривают ведение вручную записей в черновиках, потом переписывание в отчет, заключение и т. п. В современных условиях функционируют технорабочие программы различных версий, ориентированные на выполнение аудиторских исследований на ПЭВМ.

На исследовательской стадии аудиторского процесса целесообразно на ПЭВМ накапливать результаты исследований по форме журнала аудитора группирования и систематизации результатов исследования (табл. 6.1.). Выявленные аудитором недостатки в деятельности предприятия, которое контролируется, по стандартным программам обрабатываются и обобщаются в соответствии с задачей, поставленной заказчиком.

В частности, на ПЭВМ решаются следующие аудиторские задачи: расчет естественного убытия товарно-материальных ценностей по местам их хранения и материально ответственным лицам; обработка документов по инвентаризации материалов, выявлению пересортиц, недостач и излишков по всей номенклатуре товаров и материалов, зачет недостач излишками однородных номенклатур у одного материально ответственного лица за один и тот же период их использования; соблюдение правил хранения и использования денежно-валютных средств, сметы расходов в производственной, коммерческой, бюджетной и других сферах деятельности; определение результатов финансово-хозяйственной деятельности субъектов; аудиторская проверка достоверности финансовой отчетности; выявление финансового состояния субъекта хозяйствования — финансовой стабильности, платежеспособности, рентабельности, использования основного и оборотного капитала, предупреждение финансового риска и банкротства и т. п.

Таблица 6.1. Журнал аудитора группирования и систематизации результатов исследования

При использовании ПЭВМ, а в случае ее отсутствия — другой вычислительной техники, в соответствии со структурой акта (заключения) аудита каждому разделу акта в журнале отводят отдельные страницы, на которых аудиторы систематизируют однородные недостатки. При этом указывают отчетный период, в котором выявлены недостатки, наименование документа, где зафиксирована эта операция, законодательные и нормативные акты, касающиеся операции, содержание недостатков, должностных лиц, ответственных за них, сумму материального ущерба и материально ответственных лиц. Тут же разрабатываются меры, которые необходимо принять для устранения допущенных недостатков, ликвидации их последствий и предупреждения повторения в будущем. Профилактические мероприятия разрабатывают аудиторы с руководством контролируемого предприятия. До принятия решений по результатам аудита руководство предприятия имеет возможность принять срочные меры по устранению недостатков и предупреждению их возникновения в дальнейшем.

Таким образом, исследовательская стадия проведения финансово-хозяйственного контроля включает выполнение контрольно-аудиторских процедур, формулирование запроса к ЭВМ, алгоритмизацию и постановку задач, удовлетворение запроса пользователя, ведение журнала аудитора группирования и систематизации результатов исследований.

Завершающая стадия контрольно-аудиторского процесса предусматривает обобщение и реализацию результатов контроля, когда группируют и синтезируют выявленные недостатки в хронологической последовательности их осуществления, систематизируют нарушения нормативно-правовых актов в финансово-хозяйственной деятельности по экономическому содержанию, а также по местам возникновения и хозрасчетной ответственности за нарушения, вследствие чего собственнику причинен ущерб.

Выявленные и сгруппированные недостатки в хозяйственной деятельности аудиторы обобщают и излагают в акте комплексного аудита (заключении), который обговаривается с акционерами, учредителями, разрабатывают профилактические меры по предупреждению недостатков в дальнейшей деятельности предприятия. На завершающей стадии контрольно-аудиторского процесса принимают решения по результатам аудита и устанавливают контроль за выполнением их собственником.