Аудиторская деятельность

Аудит

Раздел: Экономика

Аудит производственной, коммерческой и финансовой деятельности акционерных обществ и предприятий-эмитентов осуществляется так же, как и на других предприятиях с разными формами собственности и хозяйствования, но вместе с тем имеет особенности, исходя из организации и деятельности обществ.

Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку утвердила Требования к аудиторской проверке открытых акционерных обществ и предприятий —эмитентов облигаций (кроме коммерческих банков, институционных инвесторов). Требованиями определен перечень вопросов, ответом на которые аудиторы должны подтвердить полноту и достоверность бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ и предприятий — эмитентов облигаций и сформировать на этой основе заключения об их реальном состоянии. Вместе с тем аудитору предоставлено право не включать в свое заключение те вопросы, которые не являются существенными для деятельности проверяемого предприятия, в то же время включать дополнительно другие вопросы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность контролируемого предприятия.

Требования — это программа аудиторской проверки открытых акционерных обществ и предприятий — эмитентов облигаций.

Документ, обобщающий результаты аудита, должен иметь следующее название — Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности и анализ финансового состояния открытого акционерного общества (название общества). Во вступительной части указывают: фамилию и инициалы аудитора, его полномочия на занятие аудиторской деятельностью (номер, серия, дата сертификата и лицензии, выданных Аудиторской палатой Украины); место проведения аудита, дата составления заключения; масштаб проверки (вопросы, поставленные заказчиком на исследование аудита); основания для проведения аудита (договор с заказчиком, дата); методические приемы и объем документации, изученной аудитором (первичные документы, регистры бухгалтерского учета, баланс и финансовая отчетность, способы проверки — выборочная, сплошная).

Отдельной структурой аудиторского заключения предусмотрена характеристика заказчика, в частности: код ЕГРНОУ; организационно-правовая форма эмитента; номер свидетельства о государственной регистрации, дата его выдачи; юридический адрес и местонахождение; телефонная связь; расчетный счет, МФО, название банка; основные виды деятельности; количество акционеров и владельцев облигаций; количество работников. Тут же приводятся местонахождение, телефон независимого регистратора, а также депозитария и торговца ценными бумагами, с которым заключены договора. Аудитор указывает последнюю дату публикации информации о деятельности эмитента и название печатного органа, дату представления в Комиссию по ценным бумагам последнего годового отчета, дату проведения последнего собрания акционеров (для открытого акционерного общества — ОАО), наименование и местонахождение юридического лица, уполномоченного эмитентом выплачивать доход от его ценных бумаг, дату и срок выплаты дивидендов.

Комплексный аудит ОАО начинается с исследования уставного фонда (капитала). По данным устава, учредительных документов, бухгалтерского учета и баланса, применяя документальные методические приемы, аудитор определяет размер уставного фонда, заявленный и уплаченный, его состав и структуру (количество и виды акций, номинальная стоимость), составляет перечень лиц, владеющих более чем 5 % уставного фонда. Согласно Положению о порядке подтверждения Антимонопольным комитетом Украины наличия контрольного пакета акций аудит исследует статус этого акционера. Аудит исследует соблюдение сроков открытой подписки акций и сроков оплаты в случае выпуска ценных бумаг на период проверки, а также соблюдение правил и требований выпуска акций в соответствии с Законом Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже». При этом изучается соблюдение условий и порядка оценки вкладов в уставный фонд в соответствии с учредительскими документами. Для вкладов, внесенных в материальной форме, аудитор должен привести их перечень, указать дату выпуска, остаточную стоимость, размер износа, а также инвентарный номер. Для нематериальных активов — перечень, стоимость и срок использования. Порядок формирования и изменения уставного фонда аудитор проверяет в соответствии с требованиями Закона Украины «О хозяйственных обществах».

По данным аналитического учета к счету «Уставный фонд» аудитор проверяет своевременность и достоверность записей об изменениях прав собственности в случае ведения регистра владельцев ценных бумаг на предприятии. Исследуется выкуп акций собственной эмиссии и их дальнейшее использование, соотношение цены выкупа и номинальной стоимости акций, эмиссионный доход, учет и использование его.

Проверка учета основных средств, нематериальных активов и их износа (амортизации) проводится по данным бухгалтерского учета на соответствующих счетах. Проверка включает:

наличие собственных и арендованных основных средств, достоверность их оценки;

соответствие аналитического и синтетического учета основных средств действующему законодательству;

правильность отражения в учете и отчетности результатов индексации основных средств, их поступления, реализации, ликвидации и другого выбытия, ремонта основных средств, инвентаризации.

Надлежащее внимание уделяется аудитором проверке начисления износа (амортизации) основных средств, обеспечения неизменности применения методов в течение отчетного периода, соответствие учета износа и амортизации действующему законодательству. При аудите нематериальных активов определяют их состав, достоверность и полноту их оценки, правильность отражения в учете поступлений, износа (амортизации), реализации и другого выбытия.

Одновременно аудитор по данным бухгалтерского учета проверяет правильность отражения в учете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за приобретенные и введенные в эксплуатацию основные средства и нематериальные активы.

Учет финансовых вложений — аудитор проверяет: их состав и структуру; формирование балансовой стоимости приобретенных ценных бумаг; определяет расходы на их приобретение; источники приобретения ценных бумаг и отражение в учете средств, использованных на финансовые вложения; правильность хранения ценных бумаг; оплату услуг депозитариев; наличие депозитарного договора; правильность документального оформления и отражения в учете операций с ценными бумагами; достоверность определения и отражения в учете финансовых результатов от реализации ценных бумаг; полноту уплаты государственной пошлины за операции с ценными бумагами.

Учет товарно-материальных ценностей — в процессе контроля аудитор должен определить: целесообразность методов оценки ценностей и обеспечения неизменности их применения в течение отчетного периода; соответствие учета действующему законодательству по видам (товары, материалы, топливо, запасные части и др.); правильность отражения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам; правильность отражения в учете и отчетности дооценки и уценки остатков материальных запасов, поступления их; начисление износа, использования, реализации и выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Учет затрат производства и обращения — аудитор проверяет соответствие ведения учета затрат на производство требованиям действующего законодательства и нормативных актов; применение законодательства по налогообложению (отражение в учете валовых расходов и валовых доходов, ведение налогового учета); соблюдение отраслевых Типовых положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), определение ее себестоимости; оценки остатков незавершенного производства; состав затрат будущих периодов и правильность их списания на затраты производства.

Учет денежных средств и расчетов — аудитор проверяет соблюдение действующего законодательства при ведении учета таких операций: кассовых, контроль остатков денег в кассе, соблюдение нормативов кассовой наличности; учет денежных средств на расчетном, валютном и других счетах в банке; реальность дебиторской и кредиторской задолженности, соблюдение сроков исковой давности; расчеты по заработной плате; расчеты с подотчетными лицами, бюджетом, внебюджетными фондами и социальным страхованием; расчеты с учредителями и участниками; внутриведомственные и внутрихозяйственные расчеты и внешнеэкономическая деятельность.

Учет заемных средств — аудитор проверяет: структуру заемных средств (собственных и привлеченых); наличие и причины непогашенной в срок задолженности по ссудам банков; правильность учета краткосрочных и долгосрочных кредитов и других обязательств; виды облигаций, цель выпуска, сроки погашения и их соблюдение; обоснованность учета расходов, связанных с эмиссией облигаций; целесообразность использования средств, полученных от эмиссии облигаций, в соответствии с зарегистрированной информацией; состояние учета именных облигаций, своевременность регистрации изменения их собственников; источники выплаты процентов по облигациям и их погашения (выкуп).

Учет реализации товаров и готовой продукции, финансовых результатов и использования прибыли — аудитор исследует соответствие действующему законодательству и нормативным актам: оценки готовой продукции, товаров и их учет; методов учета реализации готовой продукции и товаров, обеспечения неизменности соблюдения этих методов в течение отчетного периода; достоверности данных о выручке (валовом доходе) от реализации продукции (работ, услуг); расчета и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, акцизного сбора, предоставления и использования льготного оборота, подтверждение льгот, правильность составления деклараций по налогообложению; расчетов фактической себестоимости реализованной продукции и результатов от ее реализации; достоверности результата от другой реализации и его структуры; состава внереализационных доходов и расходов, их обоснованности; учета внешнеэкономических операций (купли-продажи, бартерных, с давальческим сырьем и др.); уплаты таможенных сборов, таможенной пошлины, налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других платежей, связанных с ведением внешнеэкономической деятельности; совместной хозяйственной деятельности и правильности распределения и отражения в отчетности доходов от этой деятельности; ведения консолидированного баланса; правильности определения балансовой и налогооблагаемой прибыли; распределения прибыли в соответствии с уставом и решением общего собрания акционеров; анализа показателей прибыльности — прибыль на одну акцию, дивиденды на одну акцию; учета и покрытия убытков прошлого года, наличия и использования прибылей прошлого гола.

Учет фондов и их использование — аудитор исследует: наличие специальных и целевых фондов, их формирование и использование в соответствии с действующим законодательством; правильность отражения в учете и отчетности курсовых разниц от операций с иностранной валютой; состав и правильность образования резервов за счет себестоимости; учет и использование средств целевого финансирования.

Состояние бухгалтерского учета и отчетности — аудитор изучает: форму ведения бухгалтерского учета; соответствие бухгалтерского учета и отчетности законодательству и нормативным актам; материалы годовой инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов — отражение их результатов в балансе и финансовой отчетности согласно нормативным актам; адекватность показателей баланса и финансовой отчетности данным бухгалтерского учета, основанного на сплошном и непрерывном документировании хозяйственных операций; своевременность составления финансовой и статистической отчетности и представление ее по назначению.

Заключение — аудитор составляет в соответствии с Нормативом № 13 «Аудиторское заключение», утвержденным Аудиторской палатой Украины. При подтверждении консолидированной отчетности обязательно указывается, какие филиалы проверялись, фамилии и инициалы аудиторов, подтверждение их правомочности на занятие аудиторской деятельностью.

Представленная структура аудиторской проверки деятельности акционерных обществ и предприятий-эмитентов может быть типовой программой аудита для всех субъектов предпринимательской деятельности.

Оприходование имущества, внесенного в натуральной форме акционерами (участниками) в собственность общества в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд) осуществляется в оценке, определенной совместным решением участников общества и утвержденной учредительной конференцией акционерного общества (собранием участников общества с ограниченной ответственностью). Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме акционерами (участниками) в пользование обществу в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд), производится в оценке, определенной из арендной платы за пользование этим имуществом, рассчитанной за весь период, указанный в уставных документах, или другой установленный участниками срок.

Одновременно с указанными записями в бухгалтерском учете делают записи, связанные с соглашениями, осуществленными учредителями до создания акционерного общества и одобренными учредительной конференцией этого общества.

В случае фактического поступления от акционеров денежных средств на полную оплату акций, на которые они подписались, в бухгалтерском учете акционерного общества делают записи на кредите счета «Расчеты с участниками» в корреспонденции со счетами «Основные средства», «Нематериальные активы», учете производственных запасов и др.

В случаях, когда полная уплата акций осуществляется акционерами путем предоставления строений, оборудования и сооружений в пользование акционерного общества, в бухгалтерском учете делают записи на кредите счета «Расчеты с участниками» в корреспонденции со счетом «Нематериальные активы». Одновременно на внебалансовом счете «Арендованные основные средства» отражают стоимость указанных объектов.

Аналогично в бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью отражают поступление полной суммы вкладов его участников.

В тех случаях, когда акции акционерного общества реализованы по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью отражают отдельно на специальном субсчете «Эмиссионный доход» к счету «Фонды специального назначения». Эта сумма не подлежит использованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниже номинальной стоимости.

Учет собственных акций, которые акционерное общество выкупает у акционера для последующей их перепродажи, распространения среди своих работников или аннулирования, осуществляется на субсчете «Собственные акции, выкупленные у акционеров» счета «Другие денежные средства». Общества с ограниченной ответственностью используют этот субсчет для учета доли средств участника, приобретенной в установленном порядке самим обществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе обществом у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делается запись на дебете субсчета «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и кредите счетов учета денежных средств. Выкупленные акционерным обществом акции хранят в его кассе вместе с наличностью в установленном для кассовых операций порядке. На все акции, оприходованные обществом, составляют опись, в которой указывают их вид, номер, серию и номинальную стоимость. В процессе аудита, ревизии проверяют порядок учета и хранения акций.

Изменение уставного фонда акционерного общества в случае увеличения номинальной стоимости акций отражают в бухгалтерском учете на кредите счета «Уставный фонд» и дебете счетов денежных средств или «Использование прибыли», а в случае ее уменьшения — на дебете счета «Уставный фонд» и кредите счетов денежных средств или счета «Расчеты с участниками».

Бухгалтерский учет бланков акций ведется на внебалансовом счете «Бланки строгой отчетности» по номинальной стоимости. Обращение этих бланков отражают на счете «Бланки строгой отчетности» на основе соответствующих приходно-расходных документов. Списание этих бланков из забалансового учета осуществляется при выдаче акций акционерам после полной оплаты их стоимости. Аналитический учет бланков акций ведется по их видам (именные, на предъявителя, привилегированные) и местам хранения (материально подотчетными лицами). Соблюдение этого положения отражают в актах ревизии и аудита.

Преобразование государственных предприятий в акционерные общества является объектом особого внимания аудита, производимого по заказу собственника. Имущество государственного предприятия, передаваемого в установленном порядке акционерному обществу, отражают в бухгалтерском учете общества после государственной регистрации. Аудит проверяет, оформлена ли такая передача соответствующим актом и отражена ли в балансе акционерного общества.

Средства, поступающие на счет государственного предприятия, преобразованного в акционерное общество, от реализации акций до момента государственной регистрации этого общества, предприятие отражает на дебете счетов денежных средств (счета «Расчеты по оплате труда» при распространении акций среди работников преобразованного предприятия) и счета «Фонды специального назначения», субсчет «Средства, полученные от продажи акций». Аналитический учет осуществляется по каждому лицу, внесшему средства в оплату приобретенных акций.

После государственной регистрации акционерного общества остаток средств на счете «Фонды специального назначения», принятых по бухгалтерскому учету, корректируют в сумму проведенной подписки на акции. Для этого на сумму, не внесенную лицами, подписавшимися на акции, делают записи на дебете счета «Расчеты с участниками» и кредите счета «Фонды специального назначения».

Средства от продажи акций направляют на покрытие долгов преобразованного государственного предприятия и отражают в бухгалтерском отчете. При этом в учете одновременно с записями на погашение всех видов кредиторской задолженности делают записи на дебете счета «Фонды специального назначения» и кредите счета «Уставный фонд».

Средства от продажи акций и те, которые остались после покрытия долгов преобразованного государственного предприятия, перечисляют в доход соответствующего бюджета. В бухгалтерском учете эту операцию отражают на счете «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции с кредитом счета «Фонды специального назначения» на сумму, подлежащую внесению в бюджет.

При проверке аудитом начисления дивидендов участникам общества используются записи на дебете счета «Использование прибыли» и кредите счета «Расчеты с участниками». Начисление дивидендов от участия в акционерном обществе работникам этого общества, являющимся его акционерами, аудит проверяет на дебете счета «Использование прибыли» и кредите счета «Расчеты по оплате труда».

В акционерных обществах в случаях, когда прибыли, оставшейся в акционерном обществе, недостаточно, начисление процентов по привилегированным акциям за счет резервного (страхового) фонда отражают на дебете счета «Фонды специального назначения» и кредите счета «Расчеты с участниками».

Аудит проверяет также учет облигаций акционерных обществ. Для этого изучают данные о поступлении средств от реализации облигаций, выпущенных акционерным обществом для привлечения дополнительных средств, отраженных в учете на дебете счета средств и кредите счета «Другие заемные средства». При выкупе облигаций акционерного общества делают обратные записи на указанных счетах. Обмен облигаций на акции, производимый в установленном порядке с целью увеличения уставного фонда акционерного общества, в бухгалтерском учете отражают на дебете счета «Другие заемные средства» и кредите счета «Уставный фонд».

Расходы, связанные с выпуском и распространением облигаций (приобретение бланков облигаций, выплата комиссионного вознаграждения банку за распространение облигаций и др.), списывают на счет «Прибыли и убытки».

Во время проверки аудитом операций, связанных с амортизацией основных средств, ликвидацией их и отражением причиненных этим убытков, применяется методика, аналогичная проверке этих операций на совместных предприятиях, где их отражают на счете «Прибыли и убытки», а не на счете «Уставный фонд».

Особенностью аудита деятельности акционерных обществ является проверка износа нематериальных активов, который начисляют в соответствии с учредительскими документами. Величину износа определяют ежемесячно по нормам, рассчитанным обществом, исходя из начальной стоимости и срока полезного их использования, с учетом ежеквартальной индексации балансовой стоимости по официальному индексу инфляции. Индексация не производится, если в течение квартала, предшествующего отчетному, индекс инфляции не превышал 102,5 % . По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы износа устанавливают в расчетах на десять лет. Начисленную сумму износа материальных активов отражают на дебете счетов затрат на производство и кредите счета «Нематериальные активы». Начисление износа на объекты нематериальных активов осуществляется до полного погашения их начальной стоимости. В случае выбытия объектов нематериальных активов до полного погашения их начальной стоимости износ доначисляют к величине, которая равна начальной стоимости, и относят на счет «Прибыли и убытки».

Аудит операций по капитальным и финансовым вложениям в акционерных обществах осуществляется аналогично проверке этих операций на совместных предприятиях.

Следовательно, особенности аудита финансово-хозяйственной деятельности акционерных обществ и предприятий-эмитентов связаны с изменениям форм собственности и предпринимательской деятельности.