Аудиторская деятельность

Аудит

Раздел: Экономика

Обобщение результатов проведенного внешнего аудита субъекта предпринимательской деятельности регулируется национальными нормативами аудита Украины, а именно:

8 «Аудиторские свидетельства»;

12 «Документальное оформление аудита»;

13 «Аудиторское заключение».

Нормативом 8 «Аудиторские свидетельства» предусмотрены определения терминов, входящих в этот норматив.

Аудиторские свидетельства — собранные аудитором свидетельства, которые представляют собой доказательства определенных недостатков, выявленных в процессе проведенного контроля. Свидетельства являются результатом тестов системы контроля и контрольно-аудиторских процедур.

Тесты системы контроля — это совокупность методических приемов и процедур, применяемых аудитором в процессе исследования функционирования системы учета и внутреннего контроля. Нормативом предусмотрены требования по достаточности и принадлежности аудиторских свидетельств. Достаточность — это количество аудиторских свидетельств (доказательств); принадлежность — соответствие их обоснованию аудитором определенных ситуаций, являющихся объектом контроля. Эти утверждения должны опираться на убедительные свидетельства, которые являются результатом исследования разных источников информации, полученной вследствие применения документальных, органолептических и расчетно-аналитических методических приемов и присущих им контрольно-аудиторских процедур.

На достаточность и принадлежность аудиторских свидетельств влияют следующие факторы:

оценка аудитором характера и уровня риска при проверке достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

действующая система учета и внутреннего контроля (аудита) на хозяйствующем субъекте и оценка риска проведенного контроля;

существенность недостатков, выявленных аудитором, которые подлежат доказательству;

профессиональный опыт аудитора;

результаты применения тестов и контрольно-аудиторских процедур;

источники и достоверность использованной аудитором информации.

Оценка риска контроля аудитором опирается на достаточность и принадлежность свидетельств, собранных при выполнении контрольно-аудиторского процесса. В частности, это касается достоверности финансовой отчетности, которая должна быть составлена по данным бухгалтерского учета, в котором отражены полнота, права и обязанности по активам и пассивам субъекта хозяйствования, принадлежность ему отраженных в учете операций, их оценки и измерение в финансовой отчетности.

Нормативом предусмотрено требование, чтобы каждый показатель финансовой отчетности имел аудиторское свидетельство. Вместе с тем с помощью тестов необходимо одновременно подтвердить все показатели отчетности в комплексе. На надежность аудиторских свидетельств влияют использованные аудитором источники информации — внутренние и внешние, а также их представление: визуальное, документальное, устное.

Аудиторские свидетельства являются более убедительными, если они получены из разных источников или имеют разнообразный характер и взаимно подтверждаются. Если свидетельства не совпадают между собой, то аудитору следует определить, какие дополнительные процедуры необходимы для решения этого несоответствия. При этом аудитор должен учитывать соотношение между затратами на получение аудиторских свидетельств и полезность этих доказательств, хотя этот критерий не является всеобъемлющим. Аудитору необходимо изучать его в каждой конкретной ситуации. Если имеются сомнения относительно существенных утверждений финансовой отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточные и надлежащие аудиторские свидетельства для их устранения. В случае невозможности их получения аудитор должен составить заключение с оговорками или отрицательное заключение.

Для получения аудиторских свидетельств нормативом предусмотрено применение таких процедур: проверка, наблюдение, опрос, подтверждение, подсчеты, аналитические расчеты. Применение этих процедур предусматривается документальными, органолептическими, расчетно-аналитическими методическими приемами в контрольно-аудиторском процессе.

Норматив 12 «Документальное оформление аудита» предусматривает составление рабочего и итогового документов.

Рабочие документы. — это записи, где аудитор фиксирует использованные процедуры, тесты, полученную информацию и соответствующие заключения, сделанные во время аудита. Рабочие документы должны включать всю информацию, которую аудитор признает важной для правильного выполнения проверки и которая должна подтвердить представленные в его заключении итоги.

Рабочие документы должны выполнять следующие функции:

обеспечивать обоснование аудиторского заключения и соответствовать общепринятым в аудиторской практике;

обеспечивать регистрацию, планирование и выполнение аудита;

облегчать процесс руководства, осмотра и контроля качества аудита;

способствовать применению в контрольно-аудиторском процессе новейших методик и ПЭВМ.

Рабочая документация должна содержать описание всех важных ситуаций, которые аудитор решал при проверке. Составлять ее необходимо в процессе проведения аудита, чтобы предупредить упущение отдельных эпизодов, имеющих большое значение для составления аудиторского заключения. Примером такого документа может быть журнал группирования и систематизации результатов аудита.

Рабочая документация должна отображать по каждой проверяемой ситуации методику исследования, использованные тесты, информационное обеспечение, заключения. Содержание рабочих документов в значительной степени является вопросом профессиональных соображений аудитора, поскольку он не должен перезагружать документ множеством фактов наблюдения, а фиксировать только те, которые являются важными по его субъективной оценке. Вместе с тем нормативом предусмотрены требования по составлению документов. Их оформление должно обеспечить профессиональность составления, обеспечивать доступность для прочтения и одновременно отражать специфику исследуемых явлений (издержки производства в металлургии, сельском хозяйстве, издержки обращения в торговле и др.). Одновременно аудиторы должны придерживаться унифицированной формы ведения рабочей документации, например ссылки на нормативно-правовые акты при исследовании хозяйственных операций. Используя цифровую или аналитическую информацию, подготовленную клиентом, аудитор должен определить ее соответствие вопросам, поставленным на решение аудита.

При оформлении рабочих документов согласно нормативу необходимо указывать:

наименование аудиторской фирмы (фамилию и инициалы аудитора), проводящей аудит, наименование клиента, номер и дату соглашения на проведение аудита;

название и номер документа, составленного аудитором (ведомость уплаты штрафных санкций за нарушение договоров на поставку продукции, ведомость залежалых товаров и др.), и его подпись.

Полнота раскрытия фактов и информация, содержащаяся в рабочих документах, должны быть достаточными для того, чтобы:

обеспечить возможность контроля руководителем аудиторской фирмы за проведением аудита;

подтверждать обоснование аудиторского заключения;

соответствовать аудиторским стандартам и профессиональным критериям;

обеспечивать эффективную помощь аудиторам в планировании и проведении аудита в последующие периоды;

быть справочным материалом аудитора в случае необходимости давать разъяснения, рекомендации и предложения по содержанию проведенного аудита.

Рабочие документы аудитора являются его собственностью, используются в соответствии с договорными условиями, этическими нормами и требованиями конфиденциальности финансово-хозяйственной деятельности клиента.

Итоговые документы — это аудиторское заключение и другая документация, передаваемая заказчику (рекомендации по улучшению бухгалтерского учета, оперативности внутреннего аудита и др.). Последнее касается дополнительной итоговой документации, которая не является обязательной для вручения заказчику. Она может выдаваться в том случае, если это обусловлено в договоре или дополнительном соглашении между аудитором и клиентом. Предоставляться она может в виде приложения к аудиторскому заключению или как самостоятельный документ. Аудитор может не ссылаться в заключении на дополнительную документацию в том случае, если изложенное в ней не является настолько существенным, чтобы повлиять на содержание аудиторского заключения. Содержание и форму дополнительной документации определяет сам аудитор. Однако не рекомендуется давать дополнительной документации такие наименования: «Аудиторский отчет», «Отчет о проведении аудита», «Аналитический обзор», «Экспертный обзор», «Замечания и рекомендации по результатам аудиторской проверки» и др. Итоговая документация хранится и используется аудитором в соответствии с договорными условиями и конфиденциальностью отношений с клиентом.

Норматив 13 «Аудиторское заключение» включает основные элементы аудиторского заключения, его виды и формы составления. В соответствии с международными нормативами аудита и законодательством Украины аудитор должен проанализировать и оценить информацию, которая сформировалась в результате проведения контрольно-аудиторского процесса, и использовать ее при составлении аудиторского заключения по вопросам, которые должен решить аудитор.

Аудиторское заключение состоит из таких частей: заголовок, сведения о заказчике аудиторского заключения, вступительная часть, масштаб проверки, заключение аудитора о проверке отчетности, дата аудиторского заключения, адрес аудиторской фирмы, подпись аудитора.

В части масштаба проверки нормативом предусмотрено указывать, что аудит проведен в соответствии с требованиями нормативов, действующих в Украине, и общепринятой практикой или общепринятыми (международными) стандартами аудита. Обязательным является замечание, что проверка спланирована и проведена с достаточной уверенностью в том, что отчетность не содержит существенных ошибок, т.е. таких, которые приводят к искажению и несоответствию системе учета клиента. Существенность ошибки аудитор определяет в процессе проверки с учетом конкретных обстоятельств ее возникновения.

Аудиторское заключение должно содержать сведения об использовании аудитором конкретных тестов при проверке информации, подтверждающей показатели отчетности, характеризующей методологию учета, который применяется клиентом, ее соответствие правильному отражению финансово-хозяйственной деятельности, определению результатов этой деятельности в финансовой отчетности, по которой вычисляется обязательное налогообложение, начисление дивидендов и др.

Нормативом предусмотрены виды аудиторских заключений — безусловно позитивное, условно позитивное (с оговоркой), негативное.

Безусловно позитивное заключение составляют аудиторы, если соблюдены следующие условия:

аудиту подвергнута исчерпывающая и достаточная информация по вопросам проверки;

предоставленная информация является достаточной для отражения реального состояния субъектов проверки;

данные адекватны по всем вопросам, существенным с точки зрения достоверности и полноты содержания информации;

первичная документация составлена в соответствии с принятой субъектом проверки системой бухгалтерского учета, отвечающей действующим законодательным и нормативным актам;

отчетность основывается на достоверных учетных данных, не содержащих противоречий;

форма отчетности соответствует утвержденной в установленном порядке.

Безусловно позитивное заключение должно содержать однозначное и четко высказанное одобрение аудитором состояния учета и отчетности субъекта аудита. В нем используются такие формулировки: «соответствует требованиям», «надлежащим образом», «дает достоверное и действительное представление», «достоверно отражает» и т. д.

Безусловно позитивное заключение аудитор не может выдать при следующих обстоятельствах:

неуверенности в достоверности системы учета и отчетности в связи с неполным информационным обеспечением или ограничением срока проведения аудита;

некомпетентности в оценке ситуаций, связанных с технологией производства, эффективностью инвестиций и других, требующих специальных знаний;

несогласии аудитора с избранной методологией учета и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

несоответствии хозяйственных операций действующим нормативно-правовым актам (не проведена взаимная сверка дебиторской задолженности перед составлением годового отчета, неправильная оценка незавершенного производства и др.).

Выбор вида заключения аудитора зависит от степени неуверенности или несогласия (фундаментальная или нефундаментальная).

Неуверенность или несогласие являются фундаментальными, если влияние факторов, их обусловивших, на финансовую информацию настолько значительно, что может существенно повлиять на заключения по вопросам, поставленным на решение аудита.

Наличие нефундаментальной неуверенности и несогласия аудитора является основанием для формулирования условно позитивного заключения (с оговорками), а фундаментального несогласия — для выдачи негативного заключения.

Наличие фундаментальной неуверенности является основанием для отказа от выдачи заключения.

Во всех случаях, когда аудитор формулирует заключение, отличающееся от безусловно позитивного, оно должен аргументировано изложить причину своего решения. Эта информация должна быть краткой, но достаточной для понимания заключения аудитора. Приводится она в отдельном разделе заключения, который предшествует формулированию заключения или отказу от выдачи заключения.

Если аудитор выдает условно позитивное заключение с оговорками, связанными с наличием нефундаментальной неуверенности, то он излагает отказ от выдачи заключения по отдельному вопросу, ссылаясь на конкретные обстоятельства.

Отдельным случаем является ситуация, когда просчеты и недостатки в учете, неполной уплате налогов и другие, выявленные аудитором, устранены до момента составления аудиторского заключения. В этом случае имеются основания для выдачи условно позитивного заключения. Аудитор делает оговорку, что показатели отчетности являются достоверными с учетом ликвидированных отклонений в процессе проведения аудита.

При составлении негативного заключения аудитор использует формулировки: «не соответствует требованиям», «искажает действительное состояние дел», «не дает действительного представления», «не соответствует», «противоречит» и др.

Если аудитор отказывается от выдачи заключения, он указывает на невозможность на основании представленных аргументов сформулировать заключение о состоянии дел на проверяемом объекте.

Рассмотренные виды аудиторского заключения могут иметь ограничения, модификацию и дополнения.

Ограничения — при отклонении заключения от нормативов аудита, действующих в Украине, недостаточности информации, отклонении от методологии учета и др. При устранении причин, ограничивающих выдачу позитивного аудиторского заключения, в него вносятся соответствующие изменения.

Модификация — дополнительные пояснения к аудиторскому заключению, не вносящие ограничений в его содержание. Это связано с неуверенностью аудитора в непрерывной деятельности клиента; исправления, которые необходимо внести в учет клиента по результатам аудита; пояснения к предыдущим аудиторским заключениям и др.

Дополнения — расширение структуры аудиторского заключения по сравнению с предусмотренной стандартами (пояснения к содержанию некоторых ситуаций, исследованных аудитом).

Рассмотренные национальные нормативы аудита, утвержденные Аудиторской палатой Украины, имеют примерный характер и не ограничивают творческого развития их аудиторами в соответствии с нуждами субъектов хозяйствования.