Аудиторская деятельность

Аудит

Раздел: Экономика

Результаты аудиторского контроля, проведенного независимыми аудиторскими фирмами (аудиторами), обобщаются в соответствии с международными нормами аудита и национальными нормативами аудита Украины в форме аудиторского акта (заключения).

Акт (заключение) аудиторского контроля, проведенного независимой аудиторской фирмой (аудитором) по заказу собственника или уполномоченного им лица, по структуре похож на акт комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия, выполненного внутренним аудитом субъекта хозяйствования, а отсюда и общность методики составления этих актов. Вместе с тем, исходя из особенности содержания внешнего аудита в системе финансово-хозяйственного контроля, имеются определенные особенности составления акта аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности внешним аудитом.

На структуру акта внешнего аудиторского контроля влияет то, что проверке подлежат только вопросы, которые поставил заказчик, т.е. предприятие, пригласившее аудитора проверить его финансово-хозяйственную деятельность или всю в комплексе, или по отдельным вопросам. Этим определяются структура и содержание акта аудиторской проверки.

Примерный акт аудиторского контроля финансово-хозяйственной деятельности совместного украинско-швейцарского предприятия «Гермес» представлен в прил. 2.

Акт внешнего аудиторского контроля состоит из трех частей: вступительной, исследовательской, результативной.

Вступительная часть акта аудиторского контроля отражает организационную стадию контрольно-аудиторского процесса: фамилия и инициалы аудитора; наименование предприятия — заказчика аудита; задание аудиторской фирмы на проведение контроля; лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность предприятия, за бухгалтерский учет и отчетность; время проведения аудита; вопросы, поставленные заказчиком на решение аудиторского контроля; документы, предъявленные аудиту; юридическая правомочность предприятия.

Если аудитор имеет лицензию на право заниматься индивидуальной аудиторской деятельностью и не входит в состав аудиторской фирмы, то основанием для проведения аудиторского контроля является договор между ним и предприятием-заказчиком. В отличие от внутреннего аудита, который проводится по программе, утвержденной органом собственника и согласованной с проверяемым предприятием, внешний аудит контролирует только те стороны деятельности предприятия, которые не являются коммерческой тайной, а также по конкретно определенным вопросам. Если внутренний аудит может требовать для проверки документы на свое усмотрение, то внешнему аудиту выдается только та документация, которую определил заказчик.

В тех случаях, когда в процессе исследования для аудитора окажется недостаточно выданной заказчиком документации, он может отказаться от проведения аудита и составить акт о невозможности сделать заключения по поставленным вопросам (прил. 3). Например, для контроля правильности отраженного в балансе и отчетности размера прибыли аудитору необходимо проверить первичные документы по реализации продукции (товара) и поступлению выручки на расчетный счет в банке и в кассу. Если заказчик отказывается предоставить указанные документы для аудиторского контроля, то аудитор обязан составить акт о невозможности проведения аудита и передать его аудиторской фирме, выдавшей задание на аудиторский контроль. Если аудитор не воспользуется этим правом и сделает заключение только по данным отчетности, а налоговая администрация выявит занижение размера прибыли с целью уменьшения суммы налога, то аудитор может быть привлечен к ответственности.

Исследовательскую часть акта внешнего аудиторского контроля составляют не по разделам, как это выполняется при внутреннем аудите, которые охватывают в комплексе всю финансово-хозяйственную деятельность, а по каждому вопросу, поставленному заказчиком, отдельно. Например, указывают «Исследование по первому вопросу: проверить состояние бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия на соответствие его законодательству, нормативно-правовым актам и достоверность за период с 1 января 199_ г. до 31 декабря 199_ г.». Не исследовав этот вопрос, аудитор не будет убежден в достоверности показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности и балансе, а отсюда не сможет сделать заключение о размере прибыли, исчислении налога на прибыль, распределении прибыли между учредителями, начислении дивидендов и др.

В этой части акта аудитор излагает состав нормативно-справочной и фактографической информации, которая подлежала исследованию; методические приемы, применявшиеся в контрольно-аудиторском процессе, результаты исследования. Выявленные при этом недостатки, нарушения нормативно-правовых актов в процессе финансово-хозяйственной деятельности и последствия этого аудитор отражает в акте со ссылкой на первичные документы, законы, положения и определяет сумму причиненного ущерба или не полученной прибыли, т.е. утраченную выгоду. Тут же определяют лиц, ответственных за выявленные недостатки в финансово-хозяйственной или других видах деятельности (разглашение коммерческой тайны, дезинформация и др.).

Результативная часть акта (заключения) аудиторского контроля содержит в сжатом виде результаты проведенного исследования и заключения по ним. Заключения составляют по каждому исследованному вопросу. Так же, как и в исследовательской части, приводят в формулировке заказчика, а ниже излагают заключение аудитора.

Заключения аудитора, изложенные в акте аудиторского контроля, должны подтверждаться системой доказательств — первичными документами, расчетами, ссылками на методики, положения, на основании которых сделаны выводы, иметь адресность по выявленным недостаткам в финансово-хозяйственной деятельности, как это предусмотрено национальным нормативом Украины.

После проведения аудиторского контроля и согласования с аудиторской организацией аудитор может выдавать заказчику заключение, удостоверяющие правильность и достоверность бухгалтерского учета, отчетности и баланса предприятия за проверенный период.

Аудиторское заключение

(примерная форма) на подтверждение бухгалтерского

 баланса и финансовой отчетности

СП «Гермес» за 199_ г.

г. Киев                                                                                                              26 января 19_ г.

Проверив бухгалтерский баланс и финансовую отчетность совместного украинско-швейцарского предприятия «Гермес» за 199_ г. по форме и содержанию, заслушав разъяснения руководителя СП, аудитором аудиторской фирмы «Киеваудит-1» составлено заключение о том, что они соответствуют данным бухгалтерского учета, хозяйственная деятельность отражена правильно согласно законодательству Украины и действующим нормативным актам о бухгалтерском учете и отчетности.

Лицензия на право занятия аудиторской деятельностью от 15 мая 199_ г. серия АБ № 100140, сертификат серия АБ № 000062.

Аудитор                   (подпись)                                                                       В. П. Горилый

Заключительной частью акта аудиторского контроля являются предложения и рекомендации, которые вносит аудитор заказчику. К ним относят предложения по ликвидации недостатков в бухгалтерском учете и отчетности о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, по возмещению убытков, причиненных другими предприятиями, а также частными лицами или сотрудниками. Рекомендации аудитора могут касаться менеджмента, маркетинга и других вопросов бизнеса и направлены на повышение прибыльности предприятия-заказчика, предупреждение экономического спада и банкротства, обеспечение экономической стабильности.

В аудиторской практике, сложившейся в Украине, применяются разные формы аудиторских актов (заключений). Нормативом 13 «Аудиторское заключение» предусмотрены случаи, когда аудитор может выдавать заключения — безусловно позитивное, условно позитивное, негативное. Критерии недостатков, которые аудитор должен принимать во внимание при оценке финансовой отчетности, недостаточно конкретизированы и неопределенны. Поэтому в практике аудиторы составляют заказчикам заключения на годовую финансовую отчетность — позитивное с отдельными замечаниями или негативное (подтверждается или не подтверждается достоверность финансовой отчетности), причем эти аудиторские заключения аудиторы составляют в том случае, когда законодательством предусмотрено обязательное подтверждение финансовой годовой отчетности и представление заключения налоговым администрациям. Когда обязательный аудит не предусмотрен для хозяйствующих субъектов, то они совсем не заказывают его аудиторской организации, т.е. государственные налоговые администрации лишены возможности получать информацию о достоверности отражения финансово-хозяйственной деятельности в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Этот недостаток в законодательстве об аудиторской деятельности в отдельных случаях негативно проявляется в налогообложении хозяйствующих субъектов.

Норматив 13 «Аудиторское заключение», утвержденный Аудиторской палатой Украины, нормирует порядок проведения аудита (подтверждения достоверности) финансовой отчетности хозяйствующего субъекта и не имеет унификации относительно аудиторского контроля производственной и маркетинговой деятельности, эффективности инвестиций, распределения дивидендов между акционерами и основателями. Аудит основывается на исследовании экономики хозяйствующего субъекта-заказчика, а в структуре заключения аудитора, предусмотренного нормативом 13, отсутствует исследовательская часть, без которой невозможно дать оценку обоснованности заключений и предложений аудитора. Поэтому в практике аудита распространена структура аудиторского заключения, приближенная к заключению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое основывается на процессуальном законодательстве. Это оправдано тем, что аудиторские заключения используются правоохранительными органами при решении дел о банкротстве субъектов хозяйствования, их имущественном состоянии, приватизации имущества и т. д.

Стилистика акта аудиторского контроля должна быть близкой к научной, т.е. официально-деловой, для которой характерны:

наличие понятий, используемых преимущественно в официальных документах;

использование профессиональных терминов в зависимости от тематики, содержания документа; что касается аудита, то это экономические, бухгалтерские, юридические, коммерческие термины;

логическая основа его и недопустимость использования образного изложения содержания;

последовательность и точность изложения фактов, объективность, четкость и определенность формулирования результатов исследования;

нейтральность и целенаправленность изложения содержания документов с элементами стандартизации делового языка.

Приложения к акту аудиторского контроля могут быть поданы в виде таблиц. Стандартами установлены определенные требования к составлению таких таблиц. Каждая таблица должна иметь содержательный заголовок, который размещают ниже слова «таблица». Слово «таблица» и заголовок пишут с большой буквы. Подчеркивать заголовок не рекомендуется.

Заголовки граф таблицы нужно писать прописными буквами, подзаголовки — строчными, если они составляют одно предложение с заголовком, а если самостоятельные, то прописными. Делить таблицы по диагонали не разрешается. Графу «№ п/п» в таблицу не включают, а при необходимости строки нумеруют рядом с текстом наименования показателя. Печатать таблицы целесообразно через один интервал, чтобы не растягивать заголовки и подзаголовки граф.

Таблицу размещают после первой ссылки на нее в тексте. Если акт аудиторского контроля содержит много таблиц, то их размещают в конце текста. В противном случае текст таблицы для чтения разворачивают по часовой стрелке. При перенесении таблицы на следующую страницу головку повторяют и над ней пишут «Продолжение табл.» и ставят ее номер. Если головка таблицы громоздкая, то ее можно не повторять, а пронумеровать графы и повторить их нумерацию на следующей странице.

Таблицы нумеруют арабскими цифрами. Над правым верхним углом пишут «таблица» с указанием ее порядкового номера. Нумерация таблицы предусматривает ее порядковый номер и вопрос, исследуемый аудитором, разделенные точкой, например «Таблица 2.1» (первая таблица второго вопроса, поставленного на решение аудита). При ссылке в тексте на таблицу указывают ее номер и слово «таблица» пишут сокращенно — «табл. 2.1». Повторные ссылки на таблицу делают с сокращением слова «смотри» — «см. табл. 2.1». Если в акте только одна таблица, то ее не нумеруют и слово «таблица» не пишут.

Если в таблице повторяется текст из одной строки, то его можно заменить кавычками. Если текст из двух и более строк, то при первом повторении его заменяют словами «то же», а в дальнейшем — кавычками. Ставить кавычки вместо повторения цифр, марок, знаков, кодов счетов, математических и химических символов не допускается. Если цифровые данные в любой графе таблицы не заполнены, то в ней ставят прочерк.

Нумерация акта аудиторского контроля должна быть сквозной, включая текст, таблицы, схемы и приложения. Порядковый номер страницы проставляют арабскими цифрами посередине верхнего поля. На странице 1 номер не ставят. Если в акте имеются таблицы, рисунки, схемы, размещенные на отдельных страницах, их включают в общую нумерацию, а когда они размещены на листе формата А4, то их нумеруют как одну страницу.

Если аудит назначен через аудиторскую организацию, акт аудиторского контроля рассматривается предварительно руководством этой организации. При этом проверяют правильность применения методических приемов аудиторского исследования, формулирование и обоснование доказательствами результатов, стиля написания и оформления акта аудитора. Аналогично проверяют акт о невозможности проведения аудита. Если акт аудита не соответствует указанным требованиям, то его возвращают аудитору на доработку. Акт аудитора без замечаний аудиторской организации с надписью «Рассмотрено, главный аудитор, подпись, дата, заверенные печатью» направляют предприятию-заказчику.

Следовательно, акт аудиторского контроля может быть важным доказательством истины, для заказчика, налоговых служб, если он составлен на основе результатов научных исследований финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности с соблюдением методологии и нормативно-правового регулирования.