Аудиторская деятельность

Аудит

Раздел: Экономика

Рыночные отношения и свободное предпринимательство обусловливают повышение договорной дисциплины между предприятиями и организациями. Объектом аудиторской проверки является экономическая и юридическая обоснованность хозяйственных договоров, которая проводится как на стадии заключения их, так и в процессе выполнения. Экономическая обоснованность предусматривает целесообразность заключения договора, т.е. его выгодность для предприятия. Юридическая обоснованность — это соответствие действующему законодательству Украины и международному праву, когда это касается внешнеэкономических отношений.

Ущерб от нарушения договорных отношений аудиторы определяют не только при условии заключения договора, но и при разовых обязательствах, выполнении указаний вышестоящего органа управления, который нарушил права предприятия, а также вследствие неудовлетворительного осуществления этим органом своих обязательств относительно предприятия.

Таблица 17.1. Журнал учета дел по недостачам ценностей, причиненному ущербу в хозяйственных отношениях, переданных в правоохранительные органы

Под ущербом (потерями) следует понимать понесенные расходы, потери или повреждение имущества, неполученные доходы (утраченная выгода).

К издержкам потерпевшей стороны относят фактические издержки, понесенные ею на день подачи претензии: из-за простоев машин и оборудования; устранения недостатков в изготовленной продукции (выполненных работах с наличием брака); уплату штрафных санкций (включая возмещение убытков) и т. п. Будущие расходы в суммы потерь (ущерба) не включаются и могут взыскиваться в дальнейшем, если они будут фактически проведены потерпевшей стороной.

При потере имущества определяется стоимость его за вычетом износа по нормам амортизационных отчислений на восстановление основных средств. В случае повреждения имущества определяют сумму уценки или затрат на устранение повреждения. Такой ущерб может быть причинен вследствие нарушения условий договора по таре и упаковке, порчи поставленного оборудования и по другим причинам.

К неполученным доходам (утраченной выгоде) относятся все доходы, которые получила бы потерпевшая сторона, если бы обязательство было выполнено, например прибыль, не полученная вследствие уменьшения объема производства или реализации продукции, изменения ассортимента изготовленной продукции, снижения ее качества и т. п.

В случае нарушения договорных обязательств одновременно несколькими контрагентами каждый из них несет ответственность в размере причиненного им ущерба (потерь). Если невозможно определить размер ущерба (потери) по каждому контрагенту, то общую сумму ущерба распределяют между ними поровну.

Размер ущерба (потерь) аудитор рассчитывает на основе определенных в установленном порядке и действующих у потерпевшей стороны норм, нормативов, цен, тарифов и других нормативных документов. Расходы, превышающие указанные нормы, возмещению не подлежат.

Ущерб (потери) определяют по размеру последствий нарушений договорных обязательств, а не по содержанию самих нарушений. То же нарушение (недопоставка сырья, оборудования) может стать причиной уменьшения объема производства, снижения качества продукции, простоя рабочих и др. Так, при уменьшении объема производства убытки вычисляют в зависимости от того, какие причины их обусловили. Примерные причины нарушения договорных обязательств и их последствия представлены в табл. 17.2. К причинам нарушений договорных обязательств аудитор может отнести также другие, которые выявит при исследовании хозяйственной деятельности, но при любых условиях они должны быть обоснованы технологическими картами, расценками заработной платы и начислениями на нее, государственными стандартами на сырье и готовую продукцию, ценами на топливно-энергетические ресурсы и т. п.

В случаях, когда потерпевшей стороне причинен ущерб (потери) нескольких видов, расчет производится отдельно, а результаты суммируют. При этом необходимо избегать повторного включения в расчет одних и тех же расходов. Так, при одновременном уменьшении объема производства в связи с изменением запланированного ассортимента условно-постоянные затраты в себестоимости продукции и неполучение прибыли вычисляют только один раз.

Таблица 17.2. Примерные причины нарушения договорных обязательств и их последствия

Окончание табл. 17.2

Стороны имеют право устанавливать договором другой порядок определения размера ущерба, подлежащего возмещению в случаях нарушения отдельных условий договора. В частности, могут устанавливаться фиксированные суммы, подлежащие возмещению ущерба. Размеры (ставки) ущерба в зависимости от объема невыполнения и сроков нарушения договорных обязательств за единицу недопоставки продукции можно рассчитывать в тоннах, кубометрах, штуках и других единицах, а за просроченное время в выполнении договоров принимать час, день, декаду.

Кроме того, ущерб может быть причинен вследствие поставки продукции несоответствующего качества или некомплектной.

Фиксированные суммы и размеры (ставки) ущерба определяют в зависимости от отрасли производства, особенностей деятельности предприятия.

Рассмотрим методику расчета аудитором ущерба, причиненного предприятию.

Уменьшение объема производства или реализации продукции (работ, услуг) определяют недополученной прибылью, которую рассчитывают как разность между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженную на количество непроизведенной или нереализованной по вине контрагента продукции. Количество непроизведенной по вине контрагента продукции рассчитывают в зависимости от конкретной ситуации, в частности:

делением объема недопоставленной продукции на норму ее затрат на единицу продукции (работ, услуг), если имела место недопоставка (поставка продукции несоответствующего качества или некомплектной);

умножением почасовой (дневной) производительности цеха (участка, агрегата, станка) на продолжительность простоя в часах (днях).

Недополученная прибыль вследствие уменьшения объема производства или реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период предприятием выполнен или перевыполнен благодаря перевыполнению плана производства (реализации) другими видами продукции.

Затраты на оплату санкций определяют как суммы всех санкций, уплаченных вследствие недопоставки продукции потребителю, по вине контрагента.

Относительное увеличение суммы условно-постоянных затрат в связи с уменьшением объема производства продукции (работ, услуг) определяют умножением размера этих затрат в полной плановой себестоимости единицы продукции на количество не изготовленных по вине контрагента изделий (работ, услуг).

Отнесение тех или иных затрат к условно-постоянным, а также определение их суммы в себестоимости единицы продукции определяют в соответствии с действующими положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При расчете ущерба (потерь) от относительного увеличения условно-постоянных расходов необходимо учитывать уменьшение их размера вследствие перераспределения части этих затрат на другую продукцию, план по объему производства которой перевыполнен.

Пример. Швейная фабрика вследствие недопоставки тканей в соответствии с договором не изготовила швейных изделий А — 200, Б — 100 единиц.

Экономические показатели единицы изделия А: цена 60 грн., полная плановая себестоимость 50 грн., условно-постоянная прибыль от реализации 10 грн. (60 - 50). За недопоставку изделия А торговому предприятию швейная фабрика заплатила штрафных санкций 400 грн.

Экономические показатели единицы изделия Б: цена 50 грн., полная плановая себестоимость 35 грн., прибыль от реализации 15 грн. (50 — 35), условно-постоянные затраты в полной плановой себестоимости 30 грн. За недопоставку изделия Б торговому предприятию швейная фабрика заплатила штрафных санкций 270 грн. Расчет причиненного ущерба показан в табл. 17.3.

Таблица 17.3. Расчет ущерба от уменьшения объема производства продукции

Потери от простоев и форсирования производства определяются дополнительными расходами на заработную плату при простоях и форсировании производства, которую вычисляют как сумму выплат и доплат в соответствии с действующим законодательством из основной заработной платы за время простоев, за работу в выходные и праздничные дни, за сверхурочные работы, доплат при переводе работников на нижеоплачиваемую работу к их средней заработной плате, расходов на дополнительную заработную плату в виде отчислений на оплату отпусков и т. п.

Дополнительные расходы на отчисления по социальному страхованию, в фонд занятости, пенсионный фонд и др. определяют умножением суммы расходов основной и дополнительной заработной платы, связанной с простоем и форсированием производства, на установленный тариф отчислений в указанные фонды.

Расходы на уплату санкций составляют суммы санкций, уплаченных контрагентам (вследствие нарушений сроков (графиков) поставки продукции и др.).

Пример. Вследствие недопоставки швейной фабрике тканей имели место простои работников и оборудования, обусловившие снижение объема производства. Неритмичность производства ликвидирована форсированием в конце месяца (сверхурочная работа, работа в выходные и праздничные дни), что принесло фабрике убытки. Переплата заработной платы составляет 4500 грн., в том числе: за время простоев 2450 грн.; доплаты за сверхурочные работы 1570 грн.; доплаты за работу в выходные и праздничные дни 1480 грн.

Отчисления в резерв на оплату отпусков составляют 10 % основной заработной платы.

Отчисления органам социального страхования — 37 %. За нарушение графиков поставки продукции уплачено штрафных санкций 1200 грн.

Расчет причиненного ущерба приведен в табл. 17.4.

Таблица 17.4. Расчет убытков (потерь) от

простоев и форсирования производства

Потери от замены сырья, материалов, комплектующих деталей составляют дополнительные расходы на заработную плату (при увеличении трудоемкости продукции), т.е. основная и дополнительная заработная плата начислена за выполнение дополнительных работ (операций) в связи с заменой сырья, материалов, комплектующих деталей.

Дополнительные расходы, которые состоят из отчислений на социальное страхование, в стабилизационный и другие фонды, определяют умножением расходов на основную и дополнительную заработную плату, связанную с заменой сырья, материалов, комплектующих деталей, на установленную норму отчисления в эти фонды.

Сюда также относят дополнительные затраты на сырье, материалы, изделия, топливно-энергетические ресурсы, использованные для устранения недостатков, которые определяют как сумму стоимости этих ресурсов по закупочным ценам с учетом транспортно-заготовочных расходов.

При устранении недостатков в продукции (выполненных работах) посторонней организацией размер ущерба определяется стоимостью работ, выполненных для исправления брака, повреждений и т. д. Если для устранения недостатков указанную продукцию транспортировала к месту нахождения посторонняя организация, то в сумму ущерба включают также эти расходы.

Примеры

1. Вследствие недопоставки швейной фабрике 4500 м пальтовой ткани по 20 грн. за 1 м на пошив верхней одежды использована ткань другого артикула.

2. Вследствие недопоставки швейной фабрике фурнитуры в ассортименте и стоимости, предусмотренных договором на 300 грн., фабрика использовала более дорогую фурнитуру на 350 грн. Потери от замены материалов составляют 50 грн. (350 - 300).

3. Ущерб, причиненный недопоставкой пряжи шерстяной тремя поставщиками, стал причиной уменьшения выпуска продукции соответствующей кондиции трикотажной фабрикой. Поставка пряжи шерстяной рассмотрена в табл. 17.5.

Таблица 17.5. Расчет удельного веса недопоставленной пряжи шерстяной в общем объеме поставок

Из шерстяной пряжи изготовлена продукция В. Экономические показатели готовой продукции В: цена 40 грн., полная плановая себестоимость 30 грн., условно-постоянные затраты в полной себестоимости 6 грн., норма расхода пряжи шерстяной для производства продукции В 0,7 кг/ед. Уплачено за недопоставку продукции В штрафных санкций 20 240 грн.

При недопоставке сырья первым поставщиком в количестве 50 т, вторым — 20 т с учетом перепоставки третьим поставщиком 40 т в целом производство не было обеспечено сырьем в количестве 30 т. Следовательно, в результате отсутствия сырья не было изготовлено продукции В

Исходя из количества непроизведенной продукции, можно рассчитать убытки (табл. 17.6).

Таблица 17.6. Расчет потерь (убытков) от недопоставки сырья предприятию

В причиненном ущербе на сумму 705 952 грн. виновны первый и второй поставщики. Долю каждого из них в этой сумме определяем следующим расчетом:

недопоставка первым и вторым поставщиками составляла всего 70 т — 100 %;

в том числе

50 т – х1 (I);

20 т – х2 (II);

Следовательно, первый поставщик должен возместить ущерб в размере

В практике выполнения договоров поставок сырья между субъектами правоотношений имеют место случаи, когда разные виды сырья для изготовления одного вида готовой продукции недопоставляют разные поставщики.

Невыполнение плана производства продукции В в количестве 42 857 ед. привело к убыткам в размере 705 952 грн. (согласно расчету). Для того чтобы определить долю каждого поставщика в общей сумме убытков, необходимо определить, какую часть составили бы убытки, если бы недопоставку допустил каждый из них в отдельности. Расчеты выполняют по рассмотренной выше методике.

Потери от возвращения или реализации продукции несоответствующего качества или некомплектной состоят из затрат на возвращение поставщику продукции несоответствующего качества или некомплектной, которые определяют как сумму затрат потерпевшей стороны на ее доставку, разгрузку, хранение, а также возвращения ее ответчику. Сюда относят также расходы посторонних организаций на эти цели.

Затраты на реализацию продукции несоответствующего качества или некомплектной, поступившей от поставщика, определяют как сумму расходов потерпевшей стороны на ее доставку, разгрузку, хранение, а также на реализацию новому потребителю.

Потери от брака вследствие полученных от поставщика изделий (сырье, материалы, заготовки и др.) со скрытым неисправленным дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг) или при эксплуатации (использовании) этой продукции (работ, услуг), у потребителя определяют в зависимости от себестоимости брака, исходя из стоимости полученных изделий, полуфабрикатов, услуг производственного характера посторонних предприятий и организаций, технологического топлива и энергии, затраченных на производство бракованной продукции, затрат на заработную плату производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, в фонд занятости, а также соответствующей части расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых затрат.

При этом стоимость затраченных материальных и топливно-энергетических ресурсов определяют по закупочным ценам с учетом транспортно-заготовочных расходов, затраты на заработную плату производственных работников — исходя из действующих на предприятии тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирования, а начисления на заработную плату (социальное страхование, пенсионный фонд и др.) — в зависимости от установленных норм.

Долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых затрат вычисляют в соответствии с действующим положением по планированию, учету и калькулированию продукции на предприятиях отрасли.

В случаях выявления брака продукции, изготовленной с использованием полученных от поставщика изделий со скрытыми неисправленными дефектами, в процессе ее использования сумму ущерба определяют, исходя из производственной себестоимости этой продукции, расходов, понесенных покупателем в связи с приобретением некачественной продукции, расходов на демонтаж забракованных сооружений, а также транспортных расходов, обусловленных заменой забракованной продукции. Устанавливая сумму ущерба от брака изготовленной продукции, необходимо вычислить стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Затраты на оплату штрафных санкций определяют как сумму всех санкций, возмещенных потребителю за поставку ему бракованной продукции.

Потери от поставки продукции ускоренным способом состоят из дополнительных затрат на вынужденную по вине контрагента поставку продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре) способом. Определяют потери как разность между фактическими расходами на перевозку грузов и расходами, предусмотренными договором для этого.

Убытки от приобретения продукции у другого поставщика или производства ее собственными силами состоят из затрат на вынужденное по вине контрагента приобретение аналогичной продукции у другого поставщика. Определяют их как разность между фактической стоимостью полученной продукции (включая доплаты за срочность изготовления, транспортно-заготовочные расходы) и стоимостью этой продукции по договору с учетом запланированных транспортно-заготовочных расходов.

Дополнительные затраты, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ) силами потерпевшей стороны, определяют как разность между фактической стоимостью продукции (работ) и ее стоимостью по договору с учетом затрат на доставку.

Убытки от уничтожения или повреждения имущества состоят из стоимости этого имущества за вычетом износа или его стоимости по цене приобретения с учетом транспортно-заготовочных расходов, а также затрат на устранение повреждения инструмента, инвентаря и т. п.

Потери от замены ассортимента изготовленной продукции (работ, услуг) — это недополученная прибыль, исчисленная как разность между запланированной прибылью от реализации и прибылью, полученной от реализации продукции, изготовленной взамен запланированной.

Затраты на уплату санкций определяют как сумму всех санкций, выплаченных контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное увеличение (снижение) условно-постоянных расходов в себестоимости продукции в связи с изменением общего объема производства, обусловленного ассортиментными отклонениями в выпуске продукции по вине контрагента, устанавливается умножением абсолютной величины условно-постоянных расходов в составе плановой себестоимости всего запланированного объема производства продукции (работ, услуг) на процент недовыполнения (перевыполнения) общего объема производства продукции в стоимостном показателе по последствиям изменения ассортимента.

Потери от снижения качества изготовленной продукции (работ, услуг) связаны с недополученной прибылью вследствие снижения цены по вине ответчика. Определяют их по сумме снижения стоимости продукции (цены), неуплаты надбавки к цене или применения скидок за некачественную продукцию (снижение сортности, технико-экономического уровня и др.). Потери при этом определяют суммой уценки продукции, изготовленной по сниженному качеству по вине ответчика. Сюда включают расходы на устранение недостатков в изготовленной продукции, а также связанные с командировками работников предприятия для проведения работ по ликвидации недостатков продукции непосредственно у потребителя, расходы на транспортировку этой продукции от потребителя и до проведения указанных работ в месте нахождения поставщика.

Дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание у потребителя обусловлены ростом этих затрат по сравнению с установленными нормами. Расходы на уплату санкций вычисляют как сумму всех санкций, уплаченных предприятием контрагентам за соответствующее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и др.) по вине ответчика.

Если вследствие нарушения контрагентом договорного обязательства потерпевшая сторона была вынуждена получить дополнительный банковский кредит или просрочить возвращение ранее полученного, то в убытки (потери), подлежащие возмещению, включают расходы на уплату процентов за пользование кредитом. Размер их определяет аудитор в зависимости от суммы уплаченного банку процента за кредит, использованный (просроченный) в связи с нарушением конкретных условий договора.

Пользуясь изложенными методическими приемами, аудиторы определяют потери (убытки) контрагентов при хозяйственных договорных отношениях и отражают их в актах аудиторских проверок.